Das Pächterwohnhaus eines landwirtschaftlichen Pachtbetriebes — und die Erhaltungsaufwendungen

Die für das Pächter­wohn­haus eines land­wirtschaftlichen Pacht­be­triebes getätigten Erhal­tungsaufwen­dun­gen sind nicht grund­sät­zlich vom Betrieb­saus­gaben­abzug aus­geschlossen. Sie sind nicht zwin­gend voll­ständig durch die pri­vate Lebens­führung des Pächters ver­an­lasst son­dern kön­nen auch betriebliche ver­an­lasst sein.

Das Pächterwohnhaus eines landwirtschaftlichen Pachtbetriebes — und die Erhaltungsaufwendungen

Bei der Ermit­tlung der Einkün­fte sind Aufwen­dun­gen als Betrieb­saus­gaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch die Einkün­f­teerzielung ver­an­lasst sind. Eine solche Ver­an­las­sung ist gegeben, wenn die Aufwen­dun­gen mit der Einkün­f­teerzielung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu dienen bes­timmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit ein­er der Einkun­ft­sarten des EStG ste­hen. Ob und inwieweit Aufwen­dun­gen in wirtschaftlichem Zusam­men­hang mit ein­er Einkun­ft­sart ste­hen, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwen­dun­gen vorn­immt. Die Gründe bilden das “aus­lösende Moment”, das den Steuerpflichti­gen bewogen hat, die Kosten zu tra­gen1. Beruhen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­an­las­sung­sprinzips die Aufwen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­vat­en, der Lebens­führung des Steuerpflichti­gen zuzurech­nen­den Umstän­den, so sind sie als Betrieb­saus­gaben oder Wer­bungskosten anzuerken­nen und ‑vor­be­haltlich ein­er ent­ge­gen­ste­hen­den geset­zlichen Regelung- abziehbar2. Betrieb­saus­gaben ein­er Per­so­n­enge­sellschaft sind die Aus­gaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder ‑als Son­der­be­trieb­saus­gaben- durch die Beteili­gung der Gesellschafter an der Per­so­n­enge­sellschaft ver­an­lasst sind3. Zu den Betrieb­saus­gaben gehören danach auch Aufwen­dun­gen, die durch die Nutzung fremder Wirtschafts­güter für eigene betriebliche Zwecke ver­an­lasst sind, ins­beson­dere die Zahlung von Miet- oder Pachtzin­sen für die Nutzung von Betrieb­s­ge­bäu­den bzw. Betrieb­s­flächen4.

Aus­ge­hend von diesen Grund­sätzen ist für die Frage, wodurch die für das Pächter­wohn­haus getätigten Aufwen­dun­gen ver­an­lasst sind, auf den Rechts­grund abzustellen, auf­grund dessen die Päch­terin die Aufwen­dun­gen getätigt hat. Ist der Rechts­grund für die Aufwen­dun­gen, wie vor­liegend, einem gegen­seit­i­gen Ver­trag, hier dem Land­pachtver­trag, zu ent­nehmen, ist die Ver­an­las­sung der Aufwen­dun­gen zum einen danach zu beurteilen, in welchem synal­lag­ma­tis­chen Ver­hält­nis diese zu der vom Ver­pächter geschulde­ten Gegen­leis­tung ste­hen. Zum anderen ist der Ver­an­las­sungszusam­men­hang objek­t­be­zo­gen und nutzungs­be­zo­gen zu prüfen, soweit nach dem geset­zlichen oder ver­traglichen Regel­statut dem Pächter Aufwen­dun­gen für einzelne Pacht­ge­gen­stände aufer­legt wer­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall wurde ein Land­pachtver­trag i.S. der §§ 585 ff. BGB abgeschlossen, wonach der Päch­terin eine Gesamt­fläche von 124,1508 ha, davon rund 112 ha land­wirtschaftliche Nutzfläche, mit den ihrer Bewirtschaf­tung dienen­den Wirtschafts­ge­bäu­den (Ställe, Schup­pen, Gara­gen, Gülle­be­häl­ter u.a.) sowie diverse Wohn­häuser ein­schließlich des Pächter­wohn­haus­es und eine Milchquote von 386.152 kg ver­pachtet wor­den sind.

Gemäß § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Pächter beim Land­pachtver­trag die gewöhn­lichen Aus­besserun­gen der Pacht­sache, ins­beson­dere u.a. der Wohnge­bäude, auf seine Kosten durchzuführen. Diese Unter­hal­tungspflicht ist durch den Land­pachtver­trag zu Las­ten des Pächters über den geset­zlichen Rah­men hin­aus erweit­ert wor­den. Aufwen­dun­gen, die die Päch­terin als Päch­terin in Erfül­lung dieser Pflicht für das von dem Gesellschafter S bewohnte Wohn­haus getätigt hat, stellen daher keine Gegen­leis­tung für den Pacht­ge­gen­stand im Ganzen dar, sie beziehen sich vielmehr objekt- und nutzungs­be­zo­gen auss­chließlich auf das Pächter­wohn­haus. Da dieses in den Stre­it­jahren aber nur zu Wohnzweck­en des Gesellschafters S genutzt wor­den ist, sind die dies­bezüglichen Aufwen­dun­gen, die dem Anwen­dungs­bere­ich des § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB i.V.m. Ziff. 14.2 APB 1986 unter­fall­en, auss­chließlich durch dessen pri­vate Lebens­führung ver­an­lasst und mithin nicht als Betrieb­saus­gaben abzugs­fähig.

Die Aufwen­dun­gen der Päch­terin, die für das pri­vat­en Wohnzweck­en dienende Pächter­wohn­haus getätigt wer­den, sind nicht schon deshalb als Betrieb­saus­gaben abzugs­fähig, weil sie im Zusam­men­hang mit der Anpach­tung des land­wirtschaftlichen Betriebs ste­hen. Ungeachtet der auch betrieblich bed­ingten und regelmäßig gebote­nen Wohn­sitz­nahme des Pächters in räum­lich­er Nähe zum land­wirtschaftlichen Pacht­be­trieb sind die pri­vat­en Wohnaufwen­dun­gen des Pächters eben­so wie die pri­vat­en Wohnaufwen­dun­gen des Betrieb­sin­hab­ers eines land­wirtschaftlichen Eigen­tums­be­triebs maßge­blich durch die pri­vate Lebens­führung ver­an­lasst. Nur wenn die Woh­nung des Steuerpflichti­gen gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 13 Abs. 4 EStG der Nutzungswertbesteuerung unter­fällt, kön­nen Aufwen­dun­gen für das Wohnge­bäude aus­nahm­sweise als Betrieb­saus­gaben abge­zo­gen wer­den. Die Tatbe­stand­vo­raus­set­zun­gen dieser Norm liegen im Stre­it­fall aber nicht vor. Die nach den Bes­tim­mungen des Pachtver­trages vere­in­barte Res­i­den­zpflicht der Päch­terin bzw. eines ihrer Gesellschafter auf einem der Pacht­grund­stücke führt daher für sich genom­men nicht dazu, dass Aufwen­dun­gen für das Pächter­wohn­haus durch den Gesellschafter S als betrieblich ver­an­lasst anzuse­hen sind.

Für die Beurteilung des Ver­an­las­sungszusam­men­hangs der Erhal­tungsaufwen­dun­gen mit der betrieblichen Sphäre kommt es vielmehr darauf an, ob die dies­bezüglich vere­in­barte Kostenüber­nahme durch die Päch­terin auss­chließlich im Hin­blick auf die Über­las­sung des vom Gesellschafter S bewohn­ten Pächter­wohn­haus­es oder eben­so im Hin­blick auf die pachtweise Über­las­sung der anderen Pacht­ge­gen­stände, hier der land­wirtschaftlichen Grund­stücke, der Milchquote und der anderen auf den Pacht­flächen befind­lichen Wirtschafts- und Wohnge­bäude als weit­ere, synal­lag­ma­tis­che Pflicht des Pächters vere­in­bart wor­den ist.

Ob und inwieweit die Aufwen­dun­gen, die nach dem vor­liegen­den Pachtver­trag von der Päch­terin zu erbrin­gen sind, einzel­nen Pacht­ge­gen­stän­den zuge­ord­net wer­den kön­nen, richtet sich nach den Ver­trags­bes­tim­mungen im konkreten Einzelfall. Die Ausle­gung des Land­pachtver­trags und die Zuord­nung der dort ver­traglich fest­gelegten Aufwen­dun­gen zu den Pacht­ge­gen­stän­den obliegt dem Finanzgericht als Tat­sachen­gericht; der Bun­des­fi­nanzhof ist daran grund­sät­zlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den5. An die tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht ist der Bun­des­fi­nanzhof allerd­ings dann nicht gebun­den, wenn die Päch­terin eine for­mgerechte und begrün­dete Ver­fahren­srüge erhebt oder das Finanzgericht gegen all­ge­meine Ausle­gungs­grund­sätze, Denkge­set­ze oder Erfahrungssätze ver­stoßen hat6.

Soll­ten die hier in Stre­it ste­hen­den Aufwen­dun­gen für das Pächter­wohn­haus, soweit sie nach den Bes­tim­mungen des Pachtver­trages der Päch­terin obla­gen, nicht nur wegen der Über­las­sung des Pächter­wohn­haus­es geleis­tet wor­den sein, ist unter Berück­sich­ti­gung des Saldierungs­ge­botes den anteili­gen Pachtzins, soweit er auf das Pächter­wohn­haus ent­fällt, zu bes­tim­men. Dabei ist zu beacht­en, dass die Höhe des nichtabzugs­fähi­gen Pachtzins­es sowie der nichtabzugs­fähi­gen Aufwen­dun­gen für die Unter­hal­tungsverpflich­tung für das Pächter­wohn­haus unter Berück­sich­ti­gung der Recht­sprechung zur Nutzungsent­nahme bei ein­er ver­bil­ligt oder unent­geltlich über­lasse­nen Woh­nung zu pri­vat­en Wohnzweck­en auf den Mark­twert der Wohn­raum­nutzung (ort­süblich­er Pachtzins) begren­zt ist7. Aus Vere­in­fachungs­grün­den hätte der Bun­des­fi­nanzhof aber keine Bedenken, statt ein­er Anpas­sung des laufend­en Pachtzins­es die unter die pachtver­tragliche Instand­hal­tungspflicht fal­l­en­den Aufwen­dun­gen für Bau­maß­nah­men entsprechend dem Ver­hält­nis des bish­er im Wege der Schätzung ermit­tel­ten anteili­gen Pachtzins­es für das Pächter­wohn­haus zu dem Gesamt­pachtzins als nichtabzugs­fähige Betrieb­saus­gaben zu behan­deln. Entsprechend wären dann aber auch Aufwen­dun­gen der Päch­terin, die sie auf­grund dieser Verpflich­tung für andere Pacht­ge­gen­stände getätigt hat, anteilig vom Betrieb­saus­gaben­abzug aus­geschlossen. Eine Begren­zung der nichtabzugs­fähi­gen Aufwen­dun­gen auf den ort­süblichen Pachtzins wäre dann allerd­ings im Hin­blick auf die auf sechs Jahre begren­zte Verpflich­tung zur anteili­gen Über­nahme von erforder­lichen Bau­maß­nah­men bezo­gen auf den gesamten Sech­s­jahreszeitraum zu ermit­teln. Der in dem Sech­s­jahreszeitraum tat­säch­lich aufge­wandte Pachtzins wäre somit dem für diesen Zeitraum ermit­tel­ten ort­süblichen Pachtzins gegenüberzustellen.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2016 — IV R 22/14

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 1/06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, unter C.III. 1.a und C.III. 2. der Gründe; BFH, Urteile vom 28.02.2013 — IV R 4/11; und vom 29.07.2015 — IV R 16/12 []
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 29.07.2015 — IV R 16/12 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 206, 146, BSt­Bl II 2004, 780 []
  5. vgl. zur Ver­tragsausle­gung durch das Finanzgericht: BFH, Urteil vom 27.03.1996 — I R 60/95, BFHE 180, 548, BSt­Bl II 1996, 576 []
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 18.06.2015 — IV R 6/11 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 19.12 2002 — IV R 46/00, BFHE 201, 454; und vom 14.08.2014 — IV R 56/11 []