Das Haus im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen — und seine Entnahme zu eigenen Wohnzwecken

Die steuer­freie Ent­nahme ein­er Woh­nung aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG (nach dem 31.12.1998) ist nur möglich, wenn es sich hier­bei um ein Bau­denkmal han­delt.

Das Haus im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen — und seine Entnahme zu eigenen Wohnzwecken

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall aus Schleswig-Hol­stein erzielte die kla­gende Land­wirtin in den Stre­it­jahren (2007 und 2008) Einkün­fte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hat sie seit dem 01.07.2002 von ihrem Vater gepachtet, der ihn zuvor selb­st bewirtschaftet hat. Auf dem Hof­grund­stück sind zwei Wohn­häuser bele­gen. Das Betrieb­sleit­er­haus, bei dem es sich nach lan­desrechtlichen Vorschriften nicht um ein Bau­denkmal han­delt, sowie das ehe­ma­lige Altenteil­er­haus. Bei­de Gebäude befan­den sich am 01.07.1987 im Betrieb­sver­mö­gen und waren Drit­ten ent­geltlich zur Nutzung über­lassen. Der Vater der Land­wirtin wohnte auf dem Hof sein­er Ehe­frau. Das ehe­ma­lige Altenteil­er­haus wird noch heute fremd­ver­mi­etet. Das Betrieb­sleit­er­haus war bis Anfang 2006 eben­falls durchge­hend fremd­ver­mi­etet. Danach zog die Land­wirtin als Päch­terin in das Haus ein. Zum 01.05.2008 über­ließ der Vater der Land­wirtin den land­wirtschaftlichen Betrieb unent­geltlich im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge.

Die damit ein­herge­hende Ent­nahme des nun­mehr zu eige­nen Wohnzweck­en genutzten Betrieb­sleit­er­haus­es behan­delte die Land­wirtin, die den Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das land­wirtschaftliche Nor­mal­wirtschaft­s­jahr vom 01.07.bis zum 30.06.des Fol­ge­jahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) ermit­telt, gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steuer­frei. Im Anschluss an eine durchge­führte Außen­prü­fung beurteilte das Finan­zamt demge­genüber den ‑der Höhe nach unstre­it­i­gen- Ent­nah­megewinn von 68.000 € als steuerpflichtig und erließ entsprechend geän­derte Einkom­men­steuerbeschei­de für die Stre­it­jahre.

Die hierge­gen nach erfol­glosem Ein­spruchsver­fahren erhobene Klage wies das Schleswig-Hol­steinis­che Finanzgericht ab1. Der Bun­des­fi­nanzhof wies nun auch die Revi­sion der Land­wirtin zurück; das Finanzgericht habe zutr­e­f­fend entsch­ieden, dass sie das Betrieb­sleit­er­haus sowie den dazuge­hören­den Grund und Boden nicht nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG steuer­frei aus dem Betrieb­sver­mö­gen ent­nom­men habe:

Das Finanzgericht hat die Nutzung des Betrieb­sleit­er­haus­es (Woh­nung i.S. des § 13 Abs. 2 und 4 EStG) zu eige­nen Wohnzweck­en nach der Über­tra­gung des Hofes vom Vater der Land­wirtin auf diese als Ent­nahme aus dem Betrieb­sver­mö­gen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in das Pri­vatver­mö­gen beurteilt. Dies ist zwis­chen den Beteiligten zu Recht nicht stre­it­ig. Der Bun­des­fi­nanzhof sieht deshalb insoweit von ein­er weit­eren Begrün­dung ab.

Dem Finanzgericht ist auch dahinge­hend zu fol­gen, dass die Ent­nahme nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG nicht steuer­frei, son­dern gewin­nwirk­sam erfol­gte.

Gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG bleibt der Ent­nahme- oder Veräußerungs­gewinn außer Ansatz, wenn eine vor dem 01.01.1987 einem Drit­ten ent­geltlich zur Nutzung über­lassene Woh­nung und der dazuge­hörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke ent­nom­men wer­den. Wie die Vorin­stanz ist auch der Bun­des­fi­nanzhof der Auf­fas­sung, dass die steuer­freie Ent­nahme von Woh­nun­gen aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb­sver­mö­gen nach dieser Vorschrift neben Anderem (hier Unstre­it­igem) voraus­set­zt, dass es sich bei dem ent­nomme­nen Gebäude oder Gebäude­teil nach den jew­eili­gen lan­desrechtlichen Vorschriften um ein Bau­denkmal han­delt2.

Dies fol­gt bere­its aus dem Wort­laut der Regelung in § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass das Tatbe­standsmerk­mal “Bau­denkmal” im Tatbe­stand der Nr. 2 nicht aus­drück­lich aufge­führt wird. Ein­er aus­drück­lichen Auf­nahme dieses Tatbe­standsmerk­mals bedurfte es näm­lich nicht, da sich die tatbe­standliche Anknüp­fung an ein Bau­denkmal bere­its aus dem sys­tem­a­tis­chen Zusam­men­hang des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 13 Abs. 4 Sätze 1 bis 6 Nr. 1 EStG ergibt. Durch die Bezug­nahme in § 13 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG auf § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird hin­re­ichend deut­lich, dass sich der Anwen­dungs­bere­ich des § 13 Abs. 4 EStG (nur) auf Woh­nun­gen bezieht, die in einem Gebäude oder Gebäude­teil bele­gen sind, das nach den jew­eili­gen lan­desrechtlichen Vorschriften ein Bau­denkmal ist. Auch Satz 6 knüpft an das Tatbe­standsmerk­mal “Bau­denkmal” an, was die Land­wirtin für die in Satz 6 Nr. 1 geregelte Ent­nahme ein­er selb­st­genutzten Woh­nung zu Recht auch ein­räumt. Es ist aber nicht ersichtlich, dass das Tatbe­standsmerk­mal “Bau­denkmal” für die im sel­ben Regelungskon­text ste­hende Ent­nahme ein­er fremd­genutzten Woh­nung gemäß Satz 6 Nr. 2 nicht ein­schlägig sein soll. Vielmehr verdeut­lichen die inhaltliche Übere­in­stim­mung des sowohl in Nr. 1 als auch in Nr. 2 ver­wen­de­ten Tatbe­standsmerk­mals “Ent­nahme ein­er Woh­nung und des dazuge­hören­den Grund und Bodens” sowie die daran geknüpfte näm­liche Rechts­folge, dass bei­de Ent­nah­metatbestände an das ‑qua­si vor die Klam­mer gezo­gene- Tatbe­standsmerk­mal “Bau­denkmal” anknüpfen.

Bestätigt wird dieses Ausle­gungsergeb­nis durch die Entste­hungs­geschichte der vor­ge­nan­nten Nor­men.

Die sog. Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wurde durch die Ein­fü­gung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das Wohneigen­tums­förderungs­ge­setz vom 15.05.19863 abgeschafft. Für Alt­fälle sah § 52 Abs. 15 Sätze 2 ff. EStG eine zeitlich bis 31.12.1998 begren­zte Über­gangsregelung vor. Spätestens mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG die Woh­nung des Steuerpflichti­gen als ins Pri­vatver­mö­gen ent­nom­men. Diese geset­zlich ange­ord­nete Ent­nahme erfol­gte steuer­frei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). Gle­ichzeit­ig wurde in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG geregelt, dass der Ent­nahme- oder Veräußerungs­gewinn außer Ansatz blieb, wenn eine vor dem 01.01.1987 einem Drit­ten ent­geltlich zur Nutzung über­lassene Woh­nung und der dazuge­hörende Grund und Boden für eigene Wohnzwecke vor dem 01.01.1999 ent­nom­men wur­den. Die Regelung in Satz 8 beruhte auf ein­er Beschlussempfehlung des Finan­zauss­chuss­es vom 17.03.19864 und kam auf Antrag der Frak­tio­nen der CDU/CSU und FDP vom 20.03.1986 ins Gesetz5. Zur Begrün­dung wurde u.a. ange­führt, dass die Sys­te­mum­stel­lung auch bei solchen land­wirtschaftlichen Woh­nun­gen zu Härten infolge steuerpflichtiger Ent­nahme führen könne, die derzeit noch fremd­genutzt seien und infolgedessen nicht unter dieses Gesetz und seine großzügige Über­gangsregelung fie­len. Der Änderungsantrag sah auch für diese Woh­nun­gen eine steuer­freie Ent­nahme vor, wenn sie vor dem 01.01.1999 für Wohnzwecke des Betrieb­sin­hab­ers oder eines Altenteil­ers genutzt wur­den.

Sowohl aus der Geset­zes­be­grün­dung als auch aus dem aus­drück­lichen Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher ein­deutig, dass fremd­genutzte Woh­nun­gen aus dem Betrieb­sver­mö­gen des Land- und Forstwirts bis läng­stens zum 31.12.1998 durch Nutzung zu eige­nen Wohnzweck­en steuer­frei ent­nom­men wer­den kon­nten. Hierüber beste­ht zwis­chen den Beteiligten auch kein Stre­it.

Mit dem Woh­nungs­bauförderungs­ge­setz vom 22.12.19896 wurde in § 52 Abs. 15 EStG sodann fol­gen­der Satz 12 ange­fügt:

Bei einem Gebäude oder Gebäude­teil des Betrieb­sver­mö­gens, das nach den jew­eili­gen lan­desrechtlichen Vorschriften ein Bau­denkmal ist, sind die Sätze 2 bis 8 auch über das in den Sätzen 2 und 6 genan­nte Datum 1998 hin­aus anzuwen­den.”

Im Geset­zen­twurf der Frak­tio­nen der CDU/CSU und FDP vom 14.11.19897 heißt es hierzu u.a., die Ein­führung sei erforder­lich, um angesichts des uner­wartet starken Zus­troms von Aus- und Über­siedlern das Woh­nungsange­bot der gestiege­nen Nach­frage anzu­passen. Diesem Ziel diene auch eine weit­ere Verbesserung der steuer­lichen Rah­menbe­din­gun­gen für den Woh­nungs­bau. Hierzu diene u.a. die Umwand­lung der Über­gangsregelung zur Nutzungswertbesteuerung bei selb­st­genutzten Woh­nun­gen in eine Dauer­regelung für denkmalgeschützte Woh­nun­gen im Betrieb­sver­mö­gen8. Die Ergänzung des Abs. 15 ermögliche die Anwen­dung der Nutzungswertbesteuerung für selb­st­genutzte Woh­nun­gen in denkmalgeschützten Betrieb­s­ge­bäu­den und ihre steuer­freie Ent­nahme über das Jahr 1998 hin­aus9.

Die in Satz 12 ange­ord­nete zeitliche Erweiterung erstreck­te sich, anders als die Land­wirtin vorträgt, nicht nur auf die Regelung in Satz 8 Nr. 1, son­dern auch auf die Regelung in Satz 8 Nr. 2. Die von der Land­wirtin für richtig erachtete Ausle­gung des Satzes 12 hätte zur Folge, dass eine steuer­freie Ent­nahme ein­er bere­its vor dem 01.01.1987 fremd­ver­mi­eteten Woh­nung im zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich des § 52 Abs. 15 EStG ungeachtet ihrer Bele­gen­heit in einem Bau­denkmal nur bis zum Ver­an­la­gungszeitraum 1998 möglich gewe­sen wäre. Eine der­art ein­schränk­ende Ausle­gung des Satzes 12 zu Las­ten des Steuerpflichti­gen ist aber angesichts des ein­deuti­gen Wort­lauts nicht geboten. Zwar betr­e­f­fen § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG und § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG unter­schiedliche Fall­grup­pen, die Ent­nahme ein­er eigen­genutzten Betrieb­sleit­er-/Al­tenteil­er­woh­nung zum einen und die Ent­nahme ein­er bere­its vor dem 01.01.1987 fremd­ver­mi­eteten Woh­nung zum anderen. Bei­de Fall­grup­pen sind jedoch in ihrem erweit­erten zeitlichen Anwen­dungs­bere­ich verk­lam­mert. Insoweit ist der Wort­laut des § 52 Abs. 15 Satz 12 EStG ein­deutig. Denn danach sind die Sätze 2 bis 8 und damit bei­de in Satz 8 geregel­ten Fall­grup­pen auch jen­seits des in den Sätzen 2 und 6 genan­nten Datums ‑dem 31.12.1998- anzuwen­den, wenn die Woh­nung in einem Gebäude oder Gebäude­teil bele­gen ist, das nach den jew­eili­gen lan­desrechtlichen Vorschriften ein Bau­denkmal ist. Dem Umstand, dass Satz 12 auf das in den Sätzen 2 und 6 genan­nte Datum 1998 Bezug nimmt, lässt sich nicht ent­nehmen, dass sich, wie die Land­wirtin gel­tend macht, dessen Anwen­dungs­bere­ich nur auf Satz 8 Nr. 1 EStG bezieht, weil nur dieser auf Satz 6 ver­weist. Es han­delt sich in Satz 12 lediglich um eine Datum­sangabe, die in den Sätzen 2 und 6 im Zusam­men­hang mit dem Ver­an­la­gungszeitraum genan­nt wird, bis zu dem die dor­ti­gen Regelun­gen let­zt­ma­lig anwend­bar sind. Durch Satz 12 wird mithin ange­ord­net, dass die Sätze 2 bis 8 bei Vor­liegen eines Bau­denkmals über den Ver­an­la­gungszeitraum 1998 hin­aus anwend­bar sind. Soweit es in Nr. 2 heißt, dass eine Woh­nung “vor dem 1.01.1999” ent­nom­men wer­den muss, wird dadurch eben­falls hin­re­ichend deut­lich, dass der Anwen­dungs­bere­ich auf die Ver­an­la­gungszeiträume bis 1998 zeitlich beschränkt ist. Zur Bes­tim­mung des Anwen­dungs­bere­ichs des Satzes 12 bedurfte es mithin neben der Datum­sangabe 1998 nicht der Auf­nahme des in Satz 8 Nr. 2 genan­nten Datums “1.01.1999”.

Durch das Steuer­ent­las­tungs­ge­setz 1999/2000/2002 vom 24.03.199910 erhiel­ten § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG ihre im Stre­it­jahr gel­tende Fas­sung. Allerd­ings wurde die zeitliche Befris­tung in § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht in die anson­sten wort­gle­iche Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG über­nom­men. Daraus lässt sich indes nicht ableit­en, dass damit eine steuer­freie Ent­nahme ein­er fremd­ver­mi­eteten Woh­nung nun­mehr zeitlich unbe­fris­tet ‑über den Ver­an­la­gungszeitraum 1998 hin­aus- möglich sein sollte, auch wenn diese nicht in einem Bau­denkmal bele­gen ist. Eine der­ar­tige Ausle­gung gegen den Wort­laut ste­ht im Wider­spruch zu der Geset­zes­be­grün­dung. Dort heißt es, sowohl zu § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, dass es sich um eine redak­tionelle Änderung han­dele, da die Vorschriften des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur Nutzungswertbesteuerung von Bau­denkmalen wegen ihres Dauer­regelungsin­halts in die Stam­mvorschrift über­nom­men wür­den11.

Da das Betrieb­sleit­er­haus kein Bau­denkmal ist, war dessen steuer­freie Ent­nahme (zu eige­nen Wohnzweck­en) nur bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. möglich. Eine steuer­freie Ent­nahme im Stre­it­jahr kam mithin nicht (mehr) in Betra­cht.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Jan­u­ar 2020 — VI R 22/17

  1. Schleswig-Hol­steinis­ches FG, Urteil vom, 05.04.2017 — 2 K 26/17, EFG 2017, 1090 []
  2. eben­so Blümich/Nacke, § 13 EStG Rz 190a; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 Rz 129; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Land­wirte, Kap. 17, Rz 192; der­selbe, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz G 8; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 13 Rz 81, 102; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 15.05.2012 — 8 K 1936/09, EFG 2012, 1545; a.A. Wien­roth, HLBS Steuer­fo­rum 2014, 192; Kan­zler in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 4. Aufl., § 13 Rz 418; Gossert in Korn, § 13 EStG Rz 243 ff.; Fels­mann, Einkom­mens­besteuerung der Land- und Forstwirte, Rz A 173; Märkle/Hiller, Die Einkom­men­steuer bei Land- und Forstwirten, 12. Aufl., Rz 249 []
  3. BGBl I 1986, 730, BSt­Bl I 1986, 278 []
  4. BT-Drs. 10/5208, 16, 37, ins­beson­dere 42 []
  5. BT-Drs. 10/5221 []
  6. BGBl I 1989, 2408, BSt­Bl I 1989, 505 []
  7. BT-Drs. 11/5680, 1 []
  8. BT-Drs. 11/5680, 2 []
  9. BT-Drs. 11/5680, 14 []
  10. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304 []
  11. Begrün­dung zur Beschlussempfehlung des Finan­zauss­chuss­es vom 03.03.1999 in BT-Drs. 14/443, 26 []