Das Grundstück für den weichenden Erben — und die Grunderwerbsteuer

Überträgt der Hoferbe das Eigen­tum an einem Hof­grund­stück zur Abgel­tung des Abfind­ungsergänzungsanspruchs i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO auf einen anderen Abkömm­ling des Hofüberge­bers, ist der Grund­stück­ser­werb wed­er nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG noch nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grun­der­werb­s­teuer befre­it.

Das Grundstück für den weichenden Erben — und die Grunderwerbsteuer

Die Über­tra­gung des Grund­stücks erfüllt den Tatbe­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG.

Der Grun­der­werb­s­teuer unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG die Auflas­sung, wenn kein Rechts­geschäft voraus­ge­gan­gen ist, das den Anspruch auf Übereig­nung begrün­det. Ein der Grun­der­werb­s­teuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegen­der Anspruch auf Übereig­nung eines bürg­er­lich-rechtlich noch zu bilden­den Grund­stücks set­zt voraus, dass die Fläche (Gren­ze) des kün­fti­gen Grund­stücks hin­re­ichend bes­timmt ist1. Die hin­re­ichende Bes­timmtheit des kün­fti­gen Grund­stücks muss sich aus dem die Steuer möglicher­weise aus­lösenden Rechtsvor­gang selb­st ergeben; eine Konkretisierung erst in Zukun­ft durch Vere­in­barung der Ver­trags­beteiligten, durch den Schuld­ner oder durch einen Drit­ten ist nicht aus­re­ichend2.

Die Grund­fläche wurde er Schwest­er mit Ver­trag vom 29.06.2006 über­tra­gen. Durch den vorherge­hen­den Ver­trag vom 26.03.2004 wurde noch kein der Grun­der­werb­s­teuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegen­der Vor­gang ver­wirk­licht. In diesem Ver­trag wurde zwar zivil­rechtlich ein Anspruch der Schwest­er auf Übereig­nung eines Bau­grund­stücks von 1 000 qm nach eigen­er Wahl begrün­det. Die Begrün­dung eines Anspruchs auf Übereig­nung eines noch nicht hin­re­ichend konkretisierten Grund­stücks erfüllt aber nicht die Voraus­set­zun­gen eines der Grun­der­werb­s­teuer unter­liegen­den Rechtsvor­gangs. In dem Ver­trag vom 26.03.2004 war wed­er ein bes­timmtes Grund­stück noch eine konkrete Teil­fläche aus einem bes­timmten Grund­stück fest­gelegt. Die Schwest­er hat vielmehr das ihr mit Ver­trag vom 26.03.2004 eingeräumte Wahlrecht erst mit dem Ver­trag vom 29.06.2006 aus­geübt.

Der Erwerb der Schwest­er ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grun­der­werb­s­teuer befre­it. Nach dieser Vorschrift sind der Grund­stück­ser­werb von Todes wegen und Grund­stückss­chenkun­gen unter Leben­den im Sinne des Erb­StG von der Besteuerung ausgenom­men. Ein nach dieser Vorschrift befre­it­er Erwerb der Schwest­er liegt im Stre­it­fall nicht vor.

Die Schwest­er hat die Grund­stück­steil­fläche nicht i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG von Todes wegen erwor­ben.

Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG u.a. der Erwerb durch Erban­fall. Dazu zählt beim Ableben eines Hofeigen­tümers auch der gegen den Hofer­ben gerichtete Anspruch eines Miter­ben auf Ergänzung der Abfind­ung nach § 13 HöfeO, der den Charak­ter eines geset­zlichen Ver­mächt­niss­es hat3.

Bei ein­er Über­gabe des Hofes zu Lebzeit­en des Eigen­tümers unter­liegt der Abfind­ungsergänzungsanspruch nach § 13 HöfeO eben­falls als Erwerb durch Erban­fall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG der Erb­schaft­s­teuer. Übergibt der Eigen­tümer den Hof im Wege der vor­weggenomme­nen Hoferb­folge an einen hofer­ben­berechtigten Abkömm­ling, so gilt zugun­sten der anderen Abkömm­linge der Erb­fall hin­sichtlich des Hofes mit dem Zeit­punkt der Über­tra­gung als einge­treten (§ 17 Abs. 2 HöfeO). Dadurch wird hin­sichtlich des Hofes und der dazu gehören­den Grund­stücke (vgl. § 2 Buchst. a HöfeO) ein Erb­fall fin­giert. Der Hofübernehmer ist als Erbe anzuse­hen; er wird auch in § 17 Abs. 1 HöfeO als Hoferbe beze­ich­net. Die anderen Abkömm­linge des Überge­bers sind weichen­den Miter­ben ver­gle­ich­bar. Vor­be­haltlich ander­weit­iger Regelun­gen im Über­gabev­er­trag erhal­ten die anderen Abkömm­linge, die nicht Hofer­ben sind, statt des Erbteils schul­drechtliche Abfind­ungsansprüche nach §§ 12, 13 HöfeO4.

Der Anspruch auf Ergänzung der Abfind­ung set­zt nach § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO voraus, dass zum Hof gehörende Grund­stücke einzeln oder nacheinan­der veräußert wer­den und die dadurch erziel­ten Erlöse ins­ge­samt ein Zehn­tel des Hofeswertes über­steigen, es sei denn, dass die Veräußerung zur Erhal­tung des Hofes erforder­lich war. Der Anspruch gegen den Hofer­ben ist auf­schiebend bed­ingt und entste­ht mit ein­er Grund­stücksveräußerung; er ist auf Zahlung eines Geld­be­trages gerichtet (§ 13 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 HöfeO).

Überträgt der Hoferbe nach ein­er Hofüber­gabe im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge das Eigen­tum an einem Hof­grund­stück zur Abgel­tung des Abfind­ungsergänzungsanspruchs i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO auf einen anderen Abkömm­ling des Hofüberge­bers, ist der Grund­stück­ser­werb nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG von der Grun­der­werb­s­teuer befre­it.

Der BFH hat bere­its entsch­ieden, dass ein Grund­stück­ser­werb zur Erfül­lung eines auf Geld gerichteten Pflicht­teil­sanspruchs oder Pflicht­teilsergänzungsanspruchs “an Erfül­lung statt” nicht unter die Steuer­be­freiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG fällt5. Dies gilt entsprechend auch für einen Grund­stück­ser­werb, durch den ein Abfind­ungsergänzungsanspruch nach ein­er Hofüber­gabe auf­grund vor­weggenommen­er Erb­folge abge­golten wird. Auf­grund der Hofüber­gabe erwirbt der Abkömm­ling des Hofüberge­bers, der den Hof nicht erhal­ten hat, nicht ein Grund­stück, son­dern nur einen Gel­danspruch gegen den Hofer­ben. Die nach­fol­gende Erfül­lungsabrede (Über­tra­gung eines Hof­grund­stücks) zwis­chen dem Hofer­ben und dem anderen Abkömm­ling des Hofüberge­bers bringt das ursprüngliche Schuld­ver­hält­nis zwar zum Erlöschen, verän­dert aber nicht den für die Erb­schaft­s­teuer maßge­blichen Inhalt (Erwerb eines Gel­danspruchs).

Insoweit liegt auch keine dop­pelte Belas­tung eines Lebensvor­gangs mit Grun­der­werb­s­teuer und Erb­schaft­s­teuer vor, die nach dem Geset­zeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ver­mieden wer­den soll6. Der Erwerb des Abfind­ungsergänzungsanspruchs nach § 13 HöfeO, der der Erb­schaft­s­teuer unter­liegt, und der Erwerb des Hof­grund­stücks, der der Grun­der­werb­s­teuer unter­liegt, sind vielmehr ver­schiedene Lebensvorgänge. Der Erwerb des Abfind­ungsergänzungsanspruchs beruht auf der Hofüber­gabe an den Hofer­ben. Das Grund­stück wird dage­gen auf­grund des Über­las­sungsver­trags vom Hofer­ben erwor­ben.

Der Erwerb der Schwest­er wird nicht von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 Erb­StG erfasst.

Nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 Erb­StG gilt als vom Erblass­er zugewen­det, was als Abfind­ung für einen Verzicht auf den ent­stande­nen Pflicht­teil­sanspruch oder für die Auss­chla­gung ein­er Erb­schaft, eines Erber­satzanspruchs oder eines Ver­mächt­niss­es gewährt wird.

Die über­tra­gene Grund­stück­steil­fläche ist keine Abfind­ung für den Verzicht der Schwest­er auf einen ent­stande­nen Pflicht­teil­sanspruch.

Ein Anspruch auf den Pflicht­teil entste­ht mit dem Erb­fall, wenn ein Abkömm­ling des Erblassers durch Ver­fü­gung von Todes wegen von der Erb­folge aus­geschlossen wurde (§ 2303 Abs. 1 i.V.m. § 2317 Abs. 1 BGB). Die Über­gabe des Hofes an den Hofer­ben im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge führt nicht zu ein­er Enter­bung der anderen Abkömm­linge des Überge­bers, wenn ihnen die geset­zlichen Abfind­ungsansprüche zuste­hen7. Die anderen Abkömm­linge haben nach § 12 Abs. 1 und 2 HöfeO an Stelle des Anteils am Hof einen Anspruch gegen den Hofer­ben auf Zahlung ein­er Abfind­ung in Geld, die sich nach dem Hofeswert im Zeit­punkt des Erb­falls bemisst. Der Hofeswert gebührt nach Abzug bes­timmter Verbindlichkeit­en den Erben des Erblassers ein­schließlich des Hofer­ben, falls er zu ihnen gehört, zu dem Teil, der ihrem Anteil am Nach­lass nach dem all­ge­meinen Recht entspricht (§ 12 Abs. 3 HöfeO). Daneben beste­ht der Abfind­ungsergänzungsanspruch gemäß § 13 HöfeO. Erhal­ten die nicht als Hofer­ben berufe­nen Abkömm­linge des Überge­bers statt des Anteils am Hof einen entsprechen­den Anspruch auf Wer­taus­gle­ich, ste­ht ihnen ein Pflicht­teil­sanspruch nicht zu8.

Bei der Hofüber­gabe an B haben die Hofüberge­ber die Abfind­ungsansprüche der Schwest­er nicht aus­geschlossen. Die Schwest­er hat vielmehr anlässlich der Hofüber­gabe an B eine Abfind­ung erhal­ten. Auch der Erwerb der Grund­stück­steil­fläche beruhte nach den ver­traglichen Vere­in­barun­gen aus­drück­lich auf dem Abfind­ungsergänzungsanspruch nach § 13 HöfeO. Den Vere­in­barun­gen vom 28.12 1998; und vom 26.03.2004 ist nicht zu ent­nehmen, dass die Schwest­er daneben einen Pflicht­teil­sanspruch hat­te und auf diesen verzichtet hat. Die in diesen Verträ­gen von der Schwest­er erk­lärten Verzichte betr­e­f­fen jew­eils nur den Abfind­ungsergänzungsanspruch nach § 13 HöfeO.

Der Grund­stück­ser­werb der Schwest­er ist auch nicht als Abfind­ung für die Auss­chla­gung ein­er Erb­schaft nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 Erb­StG steuer­be­fre­it. Insoweit fehlt es an einem Verzicht auf die Abfind­ungsansprüche nach §§ 12, 13 HöfeO, der ein­er Auss­chla­gung ein­er Erb­schaft gle­ichzuset­zen wäre.

§ 3 Abs. 2 Nr. 4 Erb­StG erfasst nur Sachver­halte, in denen eine Erb­schaft voll­ständig aus­geschla­gen wurde. Die Auss­chla­gung ein­er Erb­schaft kann nicht auf einen Teil der Erb­schaft beschränkt wer­den; die Auss­chla­gung eines Teils ist unwirk­sam (§ 1950 BGB). Eine Anwen­dung des § 3 Abs. 2 Nr. 4 Erb­StG kommt deshalb auch bei einem fik­tiv­en Erb­fall i.S. von § 17 Abs. 2 HöfeO nicht in Betra­cht, wenn ein Abkömm­ling des Hofüberge­bers, der den Hof nicht erhält, nur zum Teil auf die ihm infolge der Hofüber­gabe zuste­hen­den Abfind­ungsansprüche verzichtet.

Die Schwest­er hat auf die Abfind­ungsansprüche, die ihr wegen der Hofüber­gabe an B zus­tanden, nicht gän­zlich, son­dern nur zum Teil verzichtet. Sowohl ihr Abfind­ungsanspruch gemäß § 12 HöfeO als auch ihr Abfind­ungsergänzungsanspruch gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO, der auf der Ausweisung bes­timmter Hof­grund­stücke als Bauland und dem von B beab­sichtigten Verkauf von Bau­grund­stück­en beruhte, wur­den durch die Entrich­tung eines Betrags von 16.000 DM bzw. die Übereig­nung der Grund­stück­steil­fläche erfüllt.

Die Über­tra­gung der Grund­stück­steil­fläche durch den Hofer­ben B auf die Schwest­er ist keine Grund­stückss­chenkung und damit nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG steuer­be­fre­it. B hat das Grund­stück der Schwest­er nicht freige­big zugewen­det, son­dern zur Abgel­tung des ihr nach § 13 Abs. 1 Satz 2 HöfeO zuste­hen­den Abfind­ungsergänzungsanspruchs und im Hin­blick auf den von ihr erk­lärten Verzicht auf weit­ere Ergänzungsansprüche über­tra­gen.

Eine Grund­stückss­chenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 5 Erb­StG liegt eben­falls nicht vor.

Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung unter Leben­den, was als Abfind­ung für einen Erb­verzicht (§§ 2346 und 2352 BGB) gewährt wird. Der Erb­verzicht set­zt jew­eils einen Ver­trag mit dem Erblass­er voraus (§ 2346 Abs. 1 Satz 1 und § 2352 Satz 1 BGB). Verzichtet ein Abkömm­ling des Hofüberge­bers im Nach­gang zur Hofüber­gabe gegenüber dem Hofer­ben ganz oder teil­weise auf Abfind­ungsergänzungsansprüche nach § 13 HöfeO, liegt ein von § 7 Abs. 1 Nr. 5 Erb­StG erfasster Erb­verzicht nicht vor. Es fehlt insoweit schon an einem Ver­trag mit dem Erblass­er (Hofüberge­ber).

Für den Grund­stück­ser­werb ste­ht der Schwest­er keine Steuer­be­freiung gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG zu.

Nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist der Erwerb eines zum Nach­lass gehören­den Grund­stücks durch Miter­ben zur Teilung des Nach­lass­es steuer­frei. Ein Grund­stück gehört, wenn der Erblass­er mehrere Erben hin­ter­lässt, nur solange zum Nach­lass, als es den Erben in dieser Eigen­schaft in gesamthän­derisch­er Ver­bun­den­heit (vgl. § 2032 Abs. 1 BGB) zuste­ht9. Wird die gesamthän­derische Bindung gelöst, so ver­liert der Gegen­stand seine Eigen­schaft als Teil des Nach­lass­es.

Überträgt der Hofüberge­ber den Hof und die dazu gehören­den Grund­stücke im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge auf einen hofer­ben­berechtigten Abkömm­ling, entste­ht von vorn­here­in keine gesamthän­derische Bindung in Bezug auf die übergebe­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stände, selb­st wenn mehrere Abkömm­linge vorhan­den sind. Der Hofübernehmer wird vielmehr auf­grund rechts­geschäftlich­er Über­tra­gung Alleineigen­tümer. Eine Auseinan­der­set­zung über einzelne Grund­stücke ist nicht erforder­lich. Überträgt der Hofübernehmer ‑wie im Stre­it­fall- nach dem Erwerb des Hofes im Wege der vor­weggenomme­nen Erb­folge ein ihm allein gehören­des Hof­grund­stück zur Abgel­tung von Abfind­ungsansprüchen an einen anderen Abkömm­ling des Hofüberge­bers, ist die Steuer­be­freiung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht anzuwen­den10.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. Sep­tem­ber 2015 — II R 23/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.1990 — II R 42/88, BFHE 162, 478, BSt­Bl II 1991, 144 []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 162, 478, BSt­Bl II 1991, 144 []
  3. BFH, Urteile vom 28.07.1976 — II R 145/71, BFHE 120, 401, BSt­Bl II 1977, 79; und vom 29.07.1981 — II R 113/79 []
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 24.04.1986 — BLw 9/85, NJW-RR 1986, 1014; OLG Celle, Beschluss vom 18.11.2013 — 7 W 64/13 (L), Recht der Land­wirtschaft 2014, 194, Rz 8 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 — II R 11/01, BFHE 199, 28, BSt­Bl II 2002, 775 []
  6. vgl. OFD Rhein­land vom 05.07.2011 — S 4505–1001-St 235, Grun­der­werb­s­teuer-Kartei ‑GrESt-Kartei- NW, § 3 GrEStG, Karte 6 []
  7. vgl. MünchKommBGB/Lange, 6. Aufl., § 2303 Rz 18 []
  8. vgl. BGH, Beschluss in NJW-RR 1986, 1014 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2001 — II R 5/99, BFH/NV 2001, 938 []
  10. vgl. BFH, Urteile vom 05.03.1953 — II 242/52 S, BFHE 57, 275, BSt­Bl III 1953, 108; und vom 26.01.1971 — II 86/65, BFHE 102, 123, BSt­Bl II 1971, 462; OFD Rhein­land in GrESt-Kartei NW § 3 GrEStG, Karte 6, Tz.03.01.; a.A. OFD Han­nover vom 19.03.2008 S 4505–24-StO 261, GrESt-Kartei ND 1983 § 3 GrEStG Karte 8, jew­eils zu Grund­stück­ser­wer­ben nach einem Hofüber­gang von Todes wegen []