Das für ökologische Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung gestellte Grundstück – und die Umsatzsteuer

Stellt ein Landwirt auf vertraglicher Grundlage gegen Entgelt dauerhaft und durch die Eintragung einer Dienstbarkeit gesichert einer Stadt ein Grundstück zu Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtungen zur Verfügung und stellt er gegen Entgelt eine bestimmte Ausgleichsmaßnahme erstmals her, ist dieser Vorgang -unabhängig davon, wie viele umsatzsteuerrechtliche Leistungen er umfasst- steuerbar und steuerpflichtig; er unterliegt nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen.

Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben. Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FinanzgerichtO bindet.

In der getrennten Beurteilung der Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und der Herstellung von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes (BNatSchG) andererseits liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn diese Leistungen können grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden.

Die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen hat gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Sie erfüllt einen eigenen Zweck und stellt nicht das Mittel dar, um die Zurverfügungstellung des Grundstücks unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen oder abzurunden.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach in dem notariellen Vertrag eine Gesamtentschädigung ausgewiesen worden ist und mithin wie bei der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks mit vereinbarten Bauleistungen, was nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als einheitliche Leistung zu bewerten sei, vorliegend von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden müsse. Denn dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag -anders als hier- zugrunde, dass die Lieferung des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht unabhängig voneinander sein sollten und bei natürlicher Betrachtung somit ein bebautes Grundstück geliefert worden sei. Jedenfalls wurden die beiden im Vertrag jeweils gesondert geregelten Leistungen auch im Rahmen der vertraglichen Entschädigungsregelung. Im Übrigen wäre -wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt- die vom Landwirt erbrachte Leistung selbst dann steuerbar sowie steuerpflichtig und würde dem Regelsteuersatz unterfallen, wenn sie als eine einheitliche Leistung zu behandeln wäre.

Die Leistungen des Landwirts sind steuerbar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist.

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein -aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen- dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht.

Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt. Unerheblich ist auch, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs stellen den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich sowohl bei der Zurverfügungstellung des Grundstücks als auch bei der Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen um steuerbare Leistungen, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen der Stadt und den Leistungen des Landwirts bestand.

Grundlage für die Leistungen des Landwirts und dem hierfür entrichteten Entgelt der Stadt war der notarielle Vertrag vom 28.05.2003. In diesem Vertrag hat sich der Landwirt gegenüber der Stadt verpflichtet, einerseits dieser das betreffende Grundstück u.a. für ökologische Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG zu überlassen und ihr dementsprechende durch die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gesicherte Rechte am Grundstück einzuräumen sowie andererseits die Ausgleichsmaßnahmen nach Maßgabe des im Vertrag in Bezug genommenen Sachverständigengutachtens und des Schreibens der ULB zu erstellen. Die Stadt verpflichtete sich nach § 5 Ziffer 1 im Gegenzug “für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit vorgesehenen Eigentumsbeschränkungen” eine bezifferte “Entschädigung” an den Landwirt zu zahlen, wobei hiervon ein bestimmter Betrag auf “die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen” entfiel.

Die als “Entschädigung” bezeichneten Zahlungen der Stadt setzten hiernach Leistungen des Landwirts nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus. Sie wurden im umsatzsteuerrechtlichen Sinn für Leistungen des Unternehmers (hier des Landwirts) an einen Empfänger (hier die Stadt) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags gewährt, sodass -entgegen dem Vorbringen des Landwirts- ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliegt.

Der Auffassung, es liege kein steuerbarer Leistungsaustausch vor, weil der Landwirt nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben habe, folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Zwar stellt eine von einem Landwirt im Rahmen einer nationalen Entschädigungsregelung eingegangene Verpflichtung zur Produktionseinschränkung nach der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziert.

Vorliegend hat der – unternehmerisch tätige – Landwirt einem identifizierbaren Verbraucher (hier der Stadt) gegenüber jedoch die vorgenannten, auf die spezifischen Bedürfnisse der Leistungsempfängerin ausgerichtete Leistungen erbracht und dieser mithin einen konkreten Vorteil verschafft, was zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte. Entgegen dem Vorbringen des Landwirts setzt die Steuerbarkeit vorliegend nicht voraus, dass die Ausgleichsmaßnahme mit einer späteren Baumaßnahme verrechnet werden kann. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht. Dies trifft vorliegend -wie dargelegt- zu. Daher steht auch das globale Interesse an einem intakten Lebensraum in seiner gesetzlichen Normierung durch das BNatSchG und den entsprechenden Landesgesetzen einem mehrwertsteuerrechtlichen Verbrauch nicht entgegen.

Die vom Landwirt erbrachten Leistungen sind nicht steuerfrei.

Eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG liegt nicht vor.

Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts. Die Vermietung von Grundstücken i.S. des insoweit maßgeblichen Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL- setzt voraus, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als “Vermietung” in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben.

Danach liegt -wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat- keine steuerfreie Vermietung vor, wenn einer Gemeinde zur Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG das Recht zur Inbesitznahme eines Grundstücks eingeräumt wird.

Auch im Streitfall liegt keine steuerfreie Vermietung vor. Denn nach dem objektiven Inhalt des notariellen Vertrags ging es vorliegend -wie sich aus der vertraglichen Bestimmung ergibt, wonach der Landwirt der Stadt das Recht einräumt, “mit dem … Grundstück so zu verfahren, dass die notwendigen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB verwirklicht werden können”- um die Verwirklichung der der Stadt obliegenden naturschutzrechtlichen Verpflichtung. Dementsprechend waren Ausgleichsmaßnahmen von Eingriffen in Natur und Landschaft anzulegen und künftig dauerhaft zu unterhalten. Der Landwirt verpflichtete sich gegenüber der Stadt, die Flächen so “herzurichten”, dass die Stadt Anspruch auf Zuteilung der gutachterlich ermittelten und landschaftsbehördlich bestätigten … Ökopunkte erhält. Die Stadt war demgegenüber verpflichtet, “für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit” an den Landwirt eine näher bezifferte “Entschädigung” zu zahlen, wovon “auf die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen … pauschal … EUR” entfielen.

Dieser Beurteilung der zwischen dem Landwirt und der Stadt getroffenen Vereinbarung, wonach keine “Vermietung” im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, steht nicht entgegen, dass der Landwirt der Stadt nach den Bestimmungen des notariellen Vertrags auch das Recht einräumte, “wie ein Eigentümer entsprechend § 903 BGB mit den Eigentumsflächen des Grundstückseigentümers zu verfahren” und ihr darüber hinaus “alle Ansprüche zur Abwehr von Einwirkungen, alle Besitzrechte und Abwehrrechte des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Nachbarrechtes” zustehen sollten. Denn diese weiteren Vereinbarungen dienten trotz der gewählten Formulierung nicht dazu, der Stadt -was für eine Vermietung spräche- die Möglichkeit zu verschaffen, die betreffenden Flächen so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, sondern vielmehr dazu “ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum ökologischen Ausgleich von Eingriffen in Natur und Landschaft” nachkommen zu können. Gegen die eigentümerähnliche Inbesitznahme der Flächen durch die Stadt und für die Verwirklichung deren naturschutzrechtlicher Verpflichtung spricht ebenso, dass der Landwirt das “Recht auf die restliche landwirtschaftliche Nutzung” erhielt, soweit “dies nach dem … Sachverständigengutachten und nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde zulässig und möglich ist”.

Eine Vermietung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Landwirt -wovon das Finanzgericht zutreffend ausging- der Stadt kein Nutzungsrecht auf Zeit, abschnittsbezogen gegen Zahlung einer Vergütung eingeräumt hat. Die Vereinbarung zwischen dem Landwirt und der Stadt “ist auf Dauer”, “nicht befristet” und “nicht kündbar”. Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. November 2004 die Einräumung der Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist.

Auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG scheidet aus.

Zwar ist nach dieser Vorschrift u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen -wie hier- auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit i.S. des § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehört, steuerfrei. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG, der auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG beruht, wonach die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist, erfasst bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung jedoch nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff “Vermietung und Verpachtung” in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden. Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend -wie sich aus § 9 Ziffer 3 des Vertrags ergibt- das Recht zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen gesichert werden, was keine Vermietung und Verpachtung ist.

Der Landwirt kann sich nicht mit Erfolg auf eine Selbstbindung der Verwaltung berufen, soweit er sich auf einen Erlass der OFD Niedersachsen vom 16.02.2011 bezieht und vorbringt, die Finanzverwaltung gehe im vergleichbaren Fall der Friedwälder, bei denen den Gemeinden ebenso eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit eingeräumt werde, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Unabhängig von der Frage, ob (wirklich) vergleichbare Sachverhalte vorliegen, können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung. Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aber nicht zu.

Aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2125, wonach eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG nicht in Betracht kommt, wenn die einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von einem Unternehmer eingeräumte Grunddienstbarkeit nur dazu dient, die Verpflichtung des Unternehmers zu Bau und Betrieb eines Schwimmbades abzusichern, ergibt sich nichts Abweichendes.

Die vom Landwirt ausgeführten Umsätze unterfallen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

§ 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind. Demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung. Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist, das darin besteht, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen.

Keine “landwirtschaftlichen Dienstleistungen” sind daher Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen.

Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen -entgegen der Ansicht des Landwirts- weder um “klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit” noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen. Sowohl bei der Zurverfügungstellung der Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG als auch bei der Herstellung derselben handelt es sich um keine Leistungen, die landwirtschaftlichen Zwecken im vorgenannten Sinne dienen.

Bundesfinanzhof Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 32/11