Das für ökologische Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung gestellte Grundstück – und die Umsatzsteuer

Stellt ein Land­wirt auf ver­traglich­er Grund­lage gegen Ent­gelt dauer­haft und durch die Ein­tra­gung ein­er Dien­st­barkeit gesichert ein­er Stadt ein Grund­stück zu Erfül­lung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflich­tun­gen zur Ver­fü­gung und stellt er gegen Ent­gelt eine bes­timmte Aus­gle­ichs­maß­nahme erst­mals her, ist dieser Vor­gang ‑unab­hängig davon, wie viele umsatzs­teuer­rechtliche Leis­tun­gen er umfasst- steuer­bar und steuerpflichtig; er unter­liegt nicht der Besteuerung nach Durch­schnittssätzen.

Das für ökologische Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung gestellte Grundstück – und die Umsatzsteuer

Ob im konkreten Fall eine ein­heitliche Leis­tung vor­liegt, haben im Rah­men der mit Art. 267 des Ver­trags über die Arbeitsweise der Europäis­chen Union errichteten Zusam­me­nar­beit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgülti­gen Tat­sachen­beurteilun­gen vorzunehmen haben. Die erforder­liche Gesamt­be­tra­ch­tung ist im Wesentlichen das Ergeb­nis ein­er tat­säch­lichen Würdi­gung durch das Finanzgericht, die den BFH grund­sät­zlich gemäß § 118 Abs. 2 Finanzgerich­tO bindet.

In der getren­nten Beurteilung der Zurver­fü­gung­stel­lung des Grund­stücks ein­er­seits und der Her­stel­lung von Aus­gle­ichs­maß­nah­men im Sinne des Bun­desnaturschutzge­set­zes (BNatSchG) ander­er­seits liegt an sich noch keine kün­stliche Auf­s­pal­tung eines ein­heitlichen wirtschaftlichen Vor­gangs, die die Funk­tion­al­ität des Mehrw­ert­s­teuer­sys­tems beein­trächti­gen kön­nte. Denn diese Leis­tun­gen kön­nen grund­sät­zlich nicht als der­art eng miteinan­der ver­bun­den ange­se­hen wer­den, dass sie einen ein­heitlichen Umsatz bilden.

Die Her­stel­lung der Aus­gle­ichs­maß­nah­men hat gegenüber der Zurver­fü­gung­stel­lung des Grund­stücks fern­er nicht den Charak­ter ein­er Neben­leis­tung. Sie erfüllt einen eige­nen Zweck und stellt nicht das Mit­tel dar, um die Zurver­fü­gung­stel­lung des Grund­stücks unter opti­malen Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen oder abzu­run­den.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach in dem notariellen Ver­trag eine Gesam­tentschädi­gung aus­gewiesen wor­den ist und mithin wie bei der Veräußerung eines unbe­baut­en Grund­stücks mit vere­in­barten Bauleis­tun­gen, was nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs als ein­heitliche Leis­tung zu bew­erten sei, vor­liegend von ein­er ein­heitlichen Leis­tung aus­ge­gan­gen wer­den müsse. Denn dieser Entschei­dung des Bun­des­fi­nanzhofs lag ‑anders als hier- zugrunde, dass die Liefer­ung des Grund und Bodens und die Gen­er­alübernehmer­leis­tun­gen nicht unab­hängig voneinan­der sein soll­ten und bei natür­lich­er Betra­ch­tung somit ein bebautes Grund­stück geliefert wor­den sei. Jeden­falls wur­den die bei­den im Ver­trag jew­eils geson­dert geregel­ten Leis­tun­gen auch im Rah­men der ver­traglichen Entschädi­gungsregelung. Im Übri­gen wäre ‑wie sich aus den nach­fol­gen­den Aus­führun­gen ergibt- die vom Land­wirt erbrachte Leis­tung selb­st dann steuer­bar sowie steuerpflichtig und würde dem Regel­s­teuer­satz unter­fall­en, wenn sie als eine ein­heitliche Leis­tung zu behan­deln wäre.

Die Leis­tun­gen des Land­wirts sind steuer­bar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­liegen der Umsatzs­teuer die Liefer­un­gen und son­sti­gen Leis­tun­gen, die ein Unternehmer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men seines Unternehmens aus­führt.

Nach ständi­ger Recht­sprechung erbringt ein Unternehmer Leis­tun­gen gegen Ent­gelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwis­chen ihm und dem Leis­tungsempfänger ein Rechtsver­hält­nis beste­ht, das einen unmit­tel­baren Zusam­men­hang zwis­chen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det, sodass das Ent­gelt als Gegen­wert für die Leis­tung anzuse­hen ist.

Bei Zahlun­gen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuer­barkeit ein­er Leis­tung erforder­lichen Leis­tungsaus­tausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers all­ge­mein ‑aus struk­tur­poli­tis­chen, volk­swirtschaftlichen oder all­ge­mein­poli­tis­chen Grün­den- dient und deshalb nicht im unmit­tel­baren Zusam­men­hang mit ein­er Leis­tung an den Zahlen­den ste­ht.

Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfül­lung eines gegen­seit­i­gen Ver­trags mit ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts Leis­tun­gen gegen Ent­gelt, ist grund­sät­zlich von einem steuer­baren Leis­tungsaus­tausch auszuge­hen. Ohne Bedeu­tung ist, ob es sich bei der über­nomme­nen Tätigkeit um eine grund­sät­zlich der betr­e­f­fend­en Kör­per­schaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflich­tauf­gabe han­delt. Uner­he­blich ist auch, ob die Leis­tung dem Nutzen der All­ge­mein­heit dient, denn die Motive für die Begrün­dung des Leis­tungsaus­tauschs stellen den für den Leis­tungsaus­tausch erforder­lichen Zusam­men­hang nicht in Frage.

Aus­ge­hend von diesen Rechts­grund­sätzen han­delt es sich sowohl bei der Zurver­fü­gung­stel­lung des Grund­stücks als auch bei der Her­stel­lung der Aus­gle­ichs­maß­nah­men um steuer­bare Leis­tun­gen, weil ein unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen den Zahlun­gen der Stadt und den Leis­tun­gen des Land­wirts bestand.

Grund­lage für die Leis­tun­gen des Land­wirts und dem hier­für entrichteten Ent­gelt der Stadt war der notarielle Ver­trag vom 28.05.2003. In diesem Ver­trag hat sich der Land­wirt gegenüber der Stadt verpflichtet, ein­er­seits dieser das betr­e­f­fende Grund­stück u.a. für ökol­o­gis­che Aus­gle­ichs­maß­nah­men im Sinne des BNatSchG zu über­lassen und ihr dementsprechende durch die Ein­tra­gung ein­er beschränkt per­sön­lichen Dien­st­barkeit gesicherte Rechte am Grund­stück einzuräu­men sowie ander­er­seits die Aus­gle­ichs­maß­nah­men nach Maß­gabe des im Ver­trag in Bezug genomme­nen Sachver­ständi­gengutacht­ens und des Schreibens der ULB zu erstellen. Die Stadt verpflichtete sich nach § 5 Zif­fer 1 im Gegen­zug “für die Inanspruch­nahme des vorste­hen­den Grund­stücks für Aus­gle­ichs­maß­nah­men und der Dul­dung nach dieser Vere­in­barung und der im Grund­buch einzu­tra­gen­den beschränkt per­sön­lichen Dien­st­barkeit vorge­se­henen Eigen­tums­beschränkun­gen” eine bez­if­ferte “Entschädi­gung” an den Land­wirt zu zahlen, wobei hier­von ein bes­timmter Betrag auf “die Kosten der erst­ma­li­gen Her­stel­lung der Aus­gle­ichs­maß­nah­men” ent­fiel.

Die als “Entschädi­gung” beze­ich­neten Zahlun­gen der Stadt set­zten hier­nach Leis­tun­gen des Land­wirts nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus. Sie wur­den im umsatzs­teuer­rechtlichen Sinn für Leis­tun­gen des Unternehmers (hier des Land­wirts) an einen Empfänger (hier die Stadt) auf­grund eines gegen­seit­i­gen Ver­trags gewährt, sodass ‑ent­ge­gen dem Vor­brin­gen des Land­wirts- ein umsatzs­teuer­bar­er Leis­tungsaus­tausch vor­liegt.

Der Auf­fas­sung, es liege kein steuer­bar­er Leis­tungsaus­tausch vor, weil der Land­wirt nach der getrof­fe­nen ver­traglichen Vere­in­barung die acker­bauliche Nutzungsmöglichkeit der betr­e­f­fend­en Fläche auf­grund der emp­fan­genen Zahlung aufgegeben habe, fol­gt der Bun­des­fi­nanzhof nicht.

Zwar stellt eine von einem Land­wirt im Rah­men ein­er nationalen Entschädi­gungsregelung einge­gan­gene Verpflich­tung zur Pro­duk­tion­sein­schränkung nach der Recht­sprechung des Union­s­gericht­shofs keine Dien­stleis­tung im umsatzs­teuer­rechtlichen Sinne dar, da sie keinen Ver­brauch impliziert.

Vor­liegend hat der – unternehmerisch tätige – Land­wirt einem iden­ti­fizier­baren Ver­brauch­er (hier der Stadt) gegenüber jedoch die vor­ge­nan­nten, auf die spez­i­fis­chen Bedürfnisse der Leis­tungsempfän­gerin aus­gerichtete Leis­tun­gen erbracht und dieser mithin einen konkreten Vorteil ver­schafft, was zu einem Ver­brauch im Sinne des gemein­samen Mehrw­ert­s­teuer­rechts führte. Ent­ge­gen dem Vor­brin­gen des Land­wirts set­zt die Steuer­barkeit vor­liegend nicht voraus, dass die Aus­gle­ichs­maß­nahme mit ein­er späteren Bau­maß­nahme ver­rech­net wer­den kann. Entschei­dend ist nur, ob ein indi­vidu­eller Leis­tungsempfänger vorhan­den ist, der aus der Leis­tung einen konkreten Vorteil zieht. Dies trifft vor­liegend ‑wie dargelegt- zu. Daher ste­ht auch das glob­ale Inter­esse an einem intak­ten Leben­sraum in sein­er geset­zlichen Normierung durch das BNatSchG und den entsprechen­den Lan­des­ge­set­zen einem mehrw­ert­s­teuer­rechtlichen Ver­brauch nicht ent­ge­gen.

Die vom Land­wirt erbracht­en Leis­tun­gen sind nicht steuer­frei.

Eine steuer­freie Ver­mi­etung und Ver­pach­tung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG liegt nicht vor.

Ob eine Ver­mi­etungs- oder Ver­pach­tungstätigkeit vor­liegt, richtet sich umsatzs­teuer­rechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivil­rechts. Die Ver­mi­etung von Grund­stück­en i.S. des insoweit maßge­blichen Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG ‑nun­mehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL- set­zt voraus, dass dem Ver­tragspart­ner auf bes­timmte Zeit gegen eine Vergü­tung das Recht eingeräumt wird, ein Grund­stück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigen­tümer, und jede andere Per­son von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bes­timmte Vere­in­barung als “Ver­mi­etung” in diesem Sinne zu behan­deln ist, sind alle Merk­male des Vor­gangs sowie die Umstände zu berück­sichti­gen, unter denen er erfol­gt. Maßgebend ist insoweit der objek­tive Inhalt des Vor­gangs, unab­hängig von der Beze­ich­nung, die die Parteien ihm gegeben haben.

Danach liegt ‑wie der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden hat- keine steuer­freie Ver­mi­etung vor, wenn ein­er Gemeinde zur Vor­nahme von Aus­gle­ichs­maß­nah­men im Sinne des BNatSchG das Recht zur Inbe­sitz­nahme eines Grund­stücks eingeräumt wird.

Auch im Stre­it­fall liegt keine steuer­freie Ver­mi­etung vor. Denn nach dem objek­tiv­en Inhalt des notariellen Ver­trags ging es vor­liegend ‑wie sich aus der ver­traglichen Bes­tim­mung ergibt, wonach der Land­wirt der Stadt das Recht ein­räumt, “mit dem … Grund­stück so zu ver­fahren, dass die notwendi­gen ökol­o­gis­chen Aus­gle­ichs­maß­nah­men i.S.d. § 8a BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB ver­wirk­licht wer­den kön­nen”- um die Ver­wirk­lichung der der Stadt obliegen­den naturschutzrechtlichen Verpflich­tung. Dementsprechend waren Aus­gle­ichs­maß­nah­men von Ein­grif­f­en in Natur und Land­schaft anzule­gen und kün­ftig dauer­haft zu unter­hal­ten. Der Land­wirt verpflichtete sich gegenüber der Stadt, die Flächen so “herzuricht­en”, dass die Stadt Anspruch auf Zuteilung der gutachter­lich ermit­tel­ten und land­schafts­be­hördlich bestätigten … Ökop­unk­te erhält. Die Stadt war demge­genüber verpflichtet, “für die Inanspruch­nahme des vorste­hen­den Grund­stücks für Aus­gle­ichs­maß­nah­men und der Dul­dung nach dieser Vere­in­barung und der im Grund­buch einzu­tra­gen­den beschränk­ten per­sön­lichen Dien­st­barkeit” an den Land­wirt eine näher bez­if­ferte “Entschädi­gung” zu zahlen, wovon “auf die Kosten der erst­ma­li­gen Her­stel­lung der Aus­gle­ichs­maß­nah­men … pauschal … EUR” ent­fie­len.

Dieser Beurteilung der zwis­chen dem Land­wirt und der Stadt getrof­fe­nen Vere­in­barung, wonach keine “Ver­mi­etung” im umsatzs­teuer­rechtlichen Sinne vor­liegt, ste­ht nicht ent­ge­gen, dass der Land­wirt der Stadt nach den Bes­tim­mungen des notariellen Ver­trags auch das Recht ein­räumte, “wie ein Eigen­tümer entsprechend § 903 BGB mit den Eigen­tums­flächen des Grund­stück­seigen­tümers zu ver­fahren” und ihr darüber hin­aus “alle Ansprüche zur Abwehr von Ein­wirkun­gen, alle Besitzrechte und Abwehrrechte des Bürg­er­lichen Geset­zbuch­es und des Nach­bar­recht­es” zuste­hen soll­ten. Denn diese weit­eren Vere­in­barun­gen dien­ten trotz der gewählten For­mulierung nicht dazu, der Stadt ‑was für eine Ver­mi­etung spräche- die Möglichkeit zu ver­schaf­fen, die betr­e­f­fend­en Flächen so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren Eigen­tümer, und jede andere Per­son von diesem Recht auszuschließen, son­dern vielmehr dazu “ihrer geset­zlichen Verpflich­tung zum ökol­o­gis­chen Aus­gle­ich von Ein­grif­f­en in Natur und Land­schaft” nachkom­men zu kön­nen. Gegen die eigen­tümerähn­liche Inbe­sitz­nahme der Flächen durch die Stadt und für die Ver­wirk­lichung deren naturschutzrechtlich­er Verpflich­tung spricht eben­so, dass der Land­wirt das “Recht auf die restliche land­wirtschaftliche Nutzung” erhielt, soweit “dies nach dem … Sachver­ständi­gengutacht­en und nach Maß­gabe der Unteren Land­schafts­be­hörde zuläs­sig und möglich ist”.

Eine Ver­mi­etung im umsatzs­teuer­rechtlichen Sinne schei­det darüber hin­aus auch deshalb aus, weil der Land­wirt ‑wovon das Finanzgericht zutr­e­f­fend aus­ging- der Stadt kein Nutzungsrecht auf Zeit, abschnitts­be­zo­gen gegen Zahlung ein­er Vergü­tung eingeräumt hat. Die Vere­in­barung zwis­chen dem Land­wirt und der Stadt “ist auf Dauer”, “nicht befris­tet” und “nicht künd­bar”. Dem ste­ht nicht ent­ge­gen, dass nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs vom 11. Novem­ber 2004 die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zur Überspan­nung eines Grund­stücks jeden­falls dann eine als Ver­mi­etung und Ver­pach­tung zu beurteilende Nutzungsüber­las­sung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und voll­ständi­ge Ver­lust der wirtschaftlichen Herrschafts­macht ver­bun­den ist.

Auch eine Steuer­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG schei­det aus.

Zwar ist nach dieser Vorschrift u.a. die Bestel­lung von dinglichen Nutzungsrecht­en, zu denen ‑wie hier- auch die ent­geltliche Ein­räu­mung ein­er beschränk­ten per­sön­lichen Dien­st­barkeit i.S. des § 1090 des Bürg­er­lichen Geset­zbuchs gehört, steuer­frei. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG, der auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG beruht, wonach die Ver­mi­etung und Ver­pach­tung von Grund­stück­en steuer­frei ist, erfasst bei der gebote­nen richtlin­ienkon­for­men Ausle­gung jedoch nur die Bestel­lung solch­er dinglich­er Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff “Ver­mi­etung und Ver­pach­tung” in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlin­ie 77/388/EWG umfasst wer­den. Mit der Ein­tra­gung ein­er beschränk­ten per­sön­lichen Dien­st­barkeit sollte aber vor­liegend ‑wie sich aus § 9 Zif­fer 3 des Ver­trags ergibt- das Recht zur Durch­führung ökol­o­gis­ch­er Aus­gle­ichs­maß­nah­men gesichert wer­den, was keine Ver­mi­etung und Ver­pach­tung ist.

Der Land­wirt kann sich nicht mit Erfolg auf eine Selb­st­bindung der Ver­wal­tung berufen, soweit er sich auf einen Erlass der OFD Nieder­sach­sen vom 16.02.2011 bezieht und vor­bringt, die Finanzver­wal­tung gehe im ver­gle­ich­baren Fall der Fried­wälder, bei denen den Gemein­den eben­so eine beschränkt per­sön­liche Dien­st­barkeit eingeräumt werde, von ein­er Umsatzs­teuer­be­freiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Unab­hängig von der Frage, ob (wirk­lich) ver­gle­ich­bare Sachver­halte vor­liegen, kön­nen norminter­pretierende Ver­wal­tungsan­weisun­gen im All­ge­meinen wed­er eine ein­er Recht­snorm ver­gle­ich­bare Bindung aller Recht­san­wen­der noch eine Bindung nach dem Grund­satz von Treu und Glauben her­beiführen. Eine von den Gericht­en zu beach­t­ende Selb­st­bindung der Ver­wal­tung beste­ht nur als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes aus­nahm­sweise in dem Bere­ich der der Ver­wal­tung vom Gesetz eingeräumten Entschei­dungs­frei­heit, also im Bere­ich des Ermessens, der Bil­ligkeit und der Typ­isierung oder Pauschalierung. Ein der­ar­tiger Spiel­raum ste­ht der Finanzver­wal­tung bei Anwen­dung von § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aber nicht zu.

Aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2125, wonach eine Steuer­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG nicht in Betra­cht kommt, wenn die ein­er Kör­per­schaft des öffentlichen Rechts von einem Unternehmer eingeräumte Grund­di­en­st­barkeit nur dazu dient, die Verpflich­tung des Unternehmers zu Bau und Betrieb eines Schwimm­bades abzu­sich­ern, ergibt sich nichts Abwe­ichen­des.

Die vom Land­wirt aus­ge­führten Umsätze unter­fall­en nicht der Durch­schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

§ 24 UStG ist nach ständi­ger Recht­sprechung des BFH richtlin­ienkon­form entsprechend Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG auszule­gen.

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlin­ie 77/388/EWG kön­nen die Mit­glied­staat­en auf land­wirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwen­dung der nor­malen Mehrw­ert­s­teuer­regelung oder gegebe­nen­falls der vere­in­facht­en Regelung nach Art. 24 der Richtlin­ie 77/388/EWG auf Schwierigkeit­en stoßen würde, als Aus­gle­ich für die Belas­tung durch die Mehrw­ert­s­teuer, die auf die von den Pauschal­land­wirten bezo­ge­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen gezahlt wird, eine Pauschal­regelung anwen­den. Nach der Recht­sprechung des EuGH gilt Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG nur für die Liefer­ung land­wirtschaftlich­er Erzeug­nisse und die Erbringung land­wirtschaftlich­er Dien­stleis­tun­gen, wie sie in Abs. 2 dieser Bes­tim­mung definiert sind. Demge­genüber unter­liegen die son­sti­gen Umsätze der Pauschal­land­wirte der all­ge­meinen Besteuerungsregelung. Dabei ist die Son­der­regelung nach Art. 25 der Richtlin­ie 77/388/EWG eng auszule­gen und darüber hin­aus nur insoweit anzuwen­den, als dies zur Erre­ichung ihres Zieles erforder­lich ist, das darin beste­ht, die Belas­tung durch die Steuer auf die von den Land­wirten bezo­ge­nen Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen dadurch auszu­gle­ichen, dass den land­wirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rah­men eines land‑, forst- oder fis­cherei­wirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauscha­laus­gle­ich gezahlt wird, wenn sie land­wirtschaftliche Erzeug­nisse liefern oder land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen erbrin­gen.

Keine “land­wirtschaftlichen Dien­stleis­tun­gen” sind daher Leis­tun­gen, die keinen land­wirtschaftlichen Zweck­en dienen und sich nicht auf nor­maler­weise in land‑, forst- und fis­cherei­wirtschaftlichen Betrieben ver­wen­dete Mit­tel beziehen.

Bei Anwen­dung dieser Grund­sätze han­delt es sich bei den stre­it­be­fan­genen Leis­tun­gen ‑ent­ge­gen der Ansicht des Land­wirts- wed­er um “klas­sisch acker­bauliche Anbautätigkeit” noch um land­wirtschaftliche Dien­stleis­tun­gen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unter­liegen. Sowohl bei der Zurver­fü­gung­stel­lung der Flächen zur Durch­führung ökol­o­gis­ch­er Aus­gle­ichs­maß­nah­men im Sinne des BNatSchG als auch bei der Her­stel­lung der­sel­ben han­delt es sich um keine Leis­tun­gen, die land­wirtschaftlichen Zweck­en im vor­ge­nan­nten Sinne dienen.

Bun­des­fi­nanzhof Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 32/11