Buchwertübertragung von gewerblichen in landwirtschaftliche Wirtschaftsgüter

Nicht der Gewerbesteuer unter­liegende Gewinne aus der Veräußerung oder Auf­gabe eines Gewer­be­be­triebs kön­nen, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begün­stigte Wirtschafts­güter ent­fall­en, nach § 6b EStG auf Wirtschafts­güter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs über­tra­gen wer­den.

Buchwertübertragung von gewerblichen in landwirtschaftliche Wirtschaftsgüter

In dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Rechtsstre­it war durch die Veräußerung eines Camp­ing­platzes im Ganzen eine Betrieb­sveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfol­gt, wobei der daraus resul­tierende Veräußerungs­gewinn in vollem Umfang nicht der Gewerbesteuer unter­fällt. In die hier zu beurteilende Rück­lage ist nur der auf den Grund und Boden und die Gebäude des Camp­ing­platzes, also nur auf begün­stigte Wirtschafts­güter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­fal­l­ende Gewinn eingestellt wor­den.

Nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG kön­nen Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Bestandsver­gle­ich ermit­teln, unter den dort näher beschriebe­nen Voraus­set­zun­gen bei der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäu­den im Wirtschaft­s­jahr der Veräußerung grund­sät­zlich eine den steuer­lichen Gewinn min­dernde Rück­lage bilden und bis zur Höhe dieser Rück­lage einen Betrag von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten der in den fol­gen­den vier Wirtschaft­s­jahren angeschafften oder hergestell­ten Wirtschafts­güter abziehen. Nach § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Abzug ein­er nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG gebilde­ten Rück­lage bei Wirtschafts­gütern, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selb­ständi­gen Arbeit dienen, aber nicht zuläs­sig, wenn der Gewinn bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs ent­standen ist.

Wann i.S. des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG Gewinne “bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs” ent­standen sind, ist durch Ausle­gung zu ermit­teln. Der BFH geht insoweit im Ergeb­nis mit der ein­hel­li­gen Mei­n­ung im Schrift­tum davon aus, dass Gewinne, die aus der Veräußerung eines Gewer­be­be­triebs resul­tieren und nicht der Gewerbesteuer unter­liegen, soweit sie auf begün­stigte Wirtschafts­güter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­fall­en, vom in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ver­ankerten Über­tra­gungsver­bot nicht erfasst wer­den. Der BFH hält allerd­ings abwe­ichend vom Schrift­tum den Wort­laut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG nicht für ein­deutig und gewin­nt sein Ausle­gungsergeb­nis daher statt im Wege ein­er tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion des Norm­wort­lauts durch Ausle­gung der Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck.

§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG stellt auf Gewinne aus der “Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs” und nicht auf solche aus der “Veräußerung eines Gewer­be­be­triebs” ab. Zwar kann die Veräußerung von Gewer­be­be­trieben als eine solche ein­er Vielzahl von Einzel­wirtschafts­gütern aufge­fasst wer­den. Allerd­ings unter­schei­det das Einkom­men­steuer­recht (etwa in §§ 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2, Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG in heutiger Fas­sung) grund­sät­zlich zwis­chen der Veräußerung/Übertragung von Betrieben ein­er­seits und von Einzel­wirtschafts­gütern ander­er­seits. Der Wort­laut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG spricht danach eher dafür, dass nur die Veräußerung von Wirtschafts­gütern im Rah­men des laufend­en (ste­hen­den) Gewer­be­be­triebs gemeint ist. Danach wer­den von der Regelung Gewinne aus der Veräußerung von begün­stigten Wirtschafts­gütern i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfasst, die anlässlich ein­er Betrieb­sveräußerung oder ein­er Betrieb­sauf­gabe anfall­en.

Eine solche Geset­ze­sausle­gung entspricht auch dem Telos der Norm.

Ausweis­lich der Geset­zes­be­grün­dung im Entwurf des Steuerän­derungs­ge­set­zes 1964 vom 19.06.1964 sollte durch § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ver­hin­dert wer­den, dass stille Reser­ven, die bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs aufgedeckt wor­den sind, auf Wirtschafts­güter über­tra­gen wer­den kön­nen, die zu einem Betrieb ein­er anderen Einkun­ft­sart gehören. Dies diente –bezo­gen auf die betrof­fe­nen stillen Reser­ven– ersichtlich der Sich­er­stel­lung des Gewerbesteuer­aufkom­mens. So geht die Geset­zes­be­grün­dung zu § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG davon aus, dass sich die Neu­tral­isierung von Gewin­nen, die bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern ein­er inländis­chen Betrieb­sstätte entste­hen, nicht nur auf die Einkom­men­steuer, son­dern auch auf die Gewerbesteuer auswirkt, weil ohne die Regelung des § 6b EStG auch Gewerbesteuer nach dem Gewer­beer­trag aus­gelöst würde. Weil die Über­tra­gung dieser stillen Reser­ven auf Wirtschafts­güter ein­er Betrieb­sstätte, deren Gewinne nicht von der Gewerbesteuer erfasst sind, zur Folge hat, dass sich auch die stillen Reser­ven nicht mehr auf die Gewerbesteuer auswirken, bes­timmt deshalb § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass aufgedeck­te stille Reser­ven nicht auf Anlagegüter ein­er Betrieb­sstätte im Aus­land über­tra­gen wer­den kön­nen.

Nichts anderes gilt für § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG, weil in der Geset­zes­be­grün­dung weit­er aus­ge­führt wird, dass “aus den gle­ichen Erwä­gun­gen” in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG bes­timmt werde, dass stille Reser­ven, die bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs aufgedeckt wor­den seien, nicht auf Wirtschafts­güter über­tra­gen wer­den kön­nten, die zu einem Betrieb ein­er anderen Einkun­ft­sart gehörten. Dage­gen sei die Über­tra­gung stiller Reser­ven, die bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder eines Betriebs im Rah­men der Einkun­ft­sart “selb­ständi­ge Arbeit” aufgedeckt wor­den seien, auf Wirtschafts­güter ander­er Betriebe im Rah­men dieser Einkun­ft­sarten oder auf Wirtschafts­güter eines Gewer­be­be­triebs eben­so zuläs­sig wie die Über­tra­gung der bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs aufgedeck­ten stillen Reser­ven auf Wirtschafts­güter eines anderen Gewer­be­be­triebs des Steuerpflichti­gen.

Da der nach den Vorschriften des EStG und des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes ermit­telte Gewinn dem Gewer­beer­trag zugrunde zu leg­en ist (§ 7 Gew­StG), der Gewerbesteuer aber nur inländis­che Gewer­be­be­triebe, nicht aber etwa land- und forstwirtschaftliche Betriebe unter­liegen, hat die Anwen­dung des § 6b EStG Auswirkung auf die Gewerbesteuer. Soweit stille Reser­ven aus der Veräußerung von Wirtschafts­gütern, die zu einem Gewer­be­be­trieb gehören, auf Ersatzwirtschafts­güter über­tra­gen wer­den, die zu einem gewerbesteuer­rechtlich irrel­e­van­ten Bere­ich gehören, wür­den sie der Gewerbesteuer endgültig ent­zo­gen. Will dies die Vorschrift des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ver­hin­dern, so ist es das geset­zge­berische Ziel, dass die über­tra­ge­nen stillen Reser­ven bei ihrer späteren Ver­s­teuerung auch von der Gewerbesteuer erfasst bleiben, wenn ihre Neu­tral­isierung die Gewerbesteuer gemindert hat.

Der Bun­des­fi­nanzhof kann angesichts des dargestell­ten Geset­zeszwecks keinen sach­lichen Grund dafür erken­nen, Vorgänge in das auf Sich­er­stel­lung des Gewerbesteuer­aufkom­mens gerichtete Über­tra­gungsver­bot des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen, welche Gewinne aus­gelöst haben, die als solche nicht der Gewerbesteuer unter­fall­en. Der Geset­zes­be­grün­dung lässt sich insoweit kein Hin­weis darauf ent­nehmen, dass neben der Sich­er­stel­lung des Gewerbesteuer­aufkom­mens auch eine Kom­pen­sa­tion von Einkom­men­steuer­aus­fällen durch “Nacher­he­bung” von Gewerbesteuer beab­sichtigt gewe­sen sein kön­nte. Da eine steuer­artenüber­greifende Kom­pen­sa­tion im EStG und auch anson­sten im deutschen Steuer­recht nicht angelegt ist, kann der Geset­zes­be­grün­dung zu § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ein so weit­ge­hen­der geset­zge­berisch­er Wille ohne entsprechende pos­i­tive Anhalt­spunk­te nicht ent­nom­men wer­den.

Es beste­hen auch keine Zweifel daran, dass der bei der Veräußerung oder Auf­gabe eines Gewer­be­be­triebs im Ganzen erzielte Gewinn nicht dem Gewer­beer­trag hinzuzurech­nen ist und damit nicht der Gewerbesteuer unter­liegt. Die Annahme, der Geset­zge­ber habe bewusst eine Regelung gewählt, der zu Folge jed­er bei der Veräußerung von Wirtschafts­gütern eines Gewer­be­be­triebs entste­hende Gewinn § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG unter­fiele, kön­nte danach lediglich –wie auch vom Finan­zamt vor­ge­tra­gen– auf Prak­tik­a­bil­itäts­gesicht­spunk­te gestützt wer­den. Ein­er solchen Annahme ste­ht jedoch ent­ge­gen, dass ein­er­seits durch­greifende Abgren­zung­sprob­leme nicht zu erken­nen sind, während ander­er­seits dem Geset­zge­ber nicht unter­stellt wer­den kann, er habe im Rah­men der Ausübung seines geset­zge­berischen Ermessens eine gle­ich­heitswidrige Behand­lung zugun­sten nachrangiger Prak­tik­a­bil­ität­ser­wä­gun­gen in Kauf genom­men.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 30. August 2012 – IV R 28/09