Buch­wert­über­tra­gung von gewerb­li­chen in land­wirt­schaft­li­che Wirt­schafts­gü­ter

Nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­de Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs kön­nen, soweit sie auf nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begüns­tig­te Wirt­schafts­gü­ter ent­fal­len, nach § 6b EStG auf Wirt­schafts­gü­ter eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs über­tra­gen wer­den.

Buch­wert­über­tra­gung von gewerb­li­chen in land­wirt­schaft­li­che Wirt­schafts­gü­ter

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit war durch die Ver­äu­ße­rung eines Cam­ping­plat­zes im Gan­zen eine Betriebs­ver­äu­ße­rung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt, wobei der dar­aus resul­tie­ren­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in vol­lem Umfang nicht der Gewer­be­steu­er unter­fällt. In die hier zu beur­tei­len­de Rück­la­ge ist nur der auf den Grund und Boden und die Gebäu­de des Cam­ping­plat­zes, also nur auf begüns­tig­te Wirt­schafts­gü­ter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­fal­len­de Gewinn ein­ge­stellt wor­den.

Nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermit­teln, unter den dort näher beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen bei der Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden und Gebäu­den im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung grund­sätz­lich eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den und bis zur Höhe die­ser Rück­la­ge einen Betrag von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jah­ren ange­schaff­ten oder her­ge­stell­ten Wirt­schafts­gü­ter abzie­hen. Nach § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ist der Abzug einer nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 EStG gebil­de­ten Rück­la­ge bei Wirt­schafts­gü­tern, die zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb gehö­ren oder der selb­stän­di­gen Arbeit die­nen, aber nicht zuläs­sig, wenn der Gewinn bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs ent­stan­den ist.

Wann i.S. des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG Gewin­ne “bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs” ent­stan­den sind, ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln. Der BFH geht inso­weit im Ergeb­nis mit der ein­hel­li­gen Mei­nung im Schrift­tum davon aus, dass Gewin­ne, die aus der Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs resul­tie­ren und nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, soweit sie auf begüns­tig­te Wirt­schafts­gü­ter i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ent­fal­len, vom in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ver­an­ker­ten Über­tra­gungs­ver­bot nicht erfasst wer­den. Der BFH hält aller­dings abwei­chend vom Schrift­tum den Wort­laut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG nicht für ein­deu­tig und gewinnt sein Aus­le­gungs­er­geb­nis daher statt im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des Norm­wort­lauts durch Aus­le­gung der Vor­schrift nach ihrem Sinn und Zweck.

§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG stellt auf Gewin­ne aus der “Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs” und nicht auf sol­che aus der “Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs” ab. Zwar kann die Ver­äu­ße­rung von Gewer­be­be­trie­ben als eine sol­che einer Viel­zahl von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern auf­ge­fasst wer­den. Aller­dings unter­schei­det das Ein­kom­men­steu­er­recht (etwa in §§ 6 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2, Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG in heu­ti­ger Fas­sung) grund­sätz­lich zwi­schen der Veräußerung/​Übertragung von Betrie­ben einer­seits und von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern ande­rer­seits. Der Wort­laut des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG spricht danach eher dafür, dass nur die Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern im Rah­men des lau­fen­den (ste­hen­den) Gewer­be­be­triebs gemeint ist. Danach wer­den von der Rege­lung Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­tern i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfasst, die anläss­lich einer Betriebs­ver­äu­ße­rung oder einer Betriebs­auf­ga­be anfal­len.

Eine sol­che Geset­zes­aus­le­gung ent­spricht auch dem Telos der Norm.

Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung im Ent­wurf des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1964 vom 19.06.1964 soll­te durch § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ver­hin­dert wer­den, dass stil­le Reser­ven, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs auf­ge­deckt wor­den sind, auf Wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wer­den kön­nen, die zu einem Betrieb einer ande­ren Ein­kunfts­art gehö­ren. Dies dien­te –bezo­gen auf die betrof­fe­nen stil­len Reser­ven– ersicht­lich der Sicher­stel­lung des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens. So geht die Geset­zes­be­grün­dung zu § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG davon aus, dass sich die Neu­tra­li­sie­rung von Gewin­nen, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te ent­ste­hen, nicht nur auf die Ein­kom­men­steu­er, son­dern auch auf die Gewer­be­steu­er aus­wirkt, weil ohne die Rege­lung des § 6b EStG auch Gewer­be­steu­er nach dem Gewer­be­er­trag aus­ge­löst wür­de. Weil die Über­tra­gung die­ser stil­len Reser­ven auf Wirt­schafts­gü­ter einer Betriebs­stät­te, deren Gewin­ne nicht von der Gewer­be­steu­er erfasst sind, zur Fol­ge hat, dass sich auch die stil­len Reser­ven nicht mehr auf die Gewer­be­steu­er aus­wir­ken, bestimmt des­halb § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass auf­ge­deck­te stil­le Reser­ven nicht auf Anla­ge­gü­ter einer Betriebs­stät­te im Aus­land über­tra­gen wer­den kön­nen.

Nichts ande­res gilt für § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG, weil in der Geset­zes­be­grün­dung wei­ter aus­ge­führt wird, dass “aus den glei­chen Erwä­gun­gen” in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG bestimmt wer­de, dass stil­le Reser­ven, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs auf­ge­deckt wor­den sei­en, nicht auf Wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wer­den könn­ten, die zu einem Betrieb einer ande­ren Ein­kunfts­art gehör­ten. Dage­gen sei die Über­tra­gung stil­ler Reser­ven, die bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs oder eines Betriebs im Rah­men der Ein­kunfts­art “selb­stän­di­ge Arbeit” auf­ge­deckt wor­den sei­en, auf Wirt­schafts­gü­ter ande­rer Betrie­be im Rah­men die­ser Ein­kunfts­ar­ten oder auf Wirt­schafts­gü­ter eines Gewer­be­be­triebs eben­so zuläs­sig wie die Über­tra­gung der bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven auf Wirt­schafts­gü­ter eines ande­ren Gewer­be­be­triebs des Steu­er­pflich­ti­gen.

Da der nach den Vor­schrif­ten des EStG und des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ermit­tel­te Gewinn dem Gewer­be­er­trag zugrun­de zu legen ist (§ 7 GewStG), der Gewer­be­steu­er aber nur inlän­di­sche Gewer­be­be­trie­be, nicht aber etwa land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be unter­lie­gen, hat die Anwen­dung des § 6b EStG Aus­wir­kung auf die Gewer­be­steu­er. Soweit stil­le Reser­ven aus der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern, die zu einem Gewer­be­be­trieb gehö­ren, auf Ersatz­wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wer­den, die zu einem gewer­be­steu­er­recht­lich irrele­van­ten Bereich gehö­ren, wür­den sie der Gewer­be­steu­er end­gül­tig ent­zo­gen. Will dies die Vor­schrift des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ver­hin­dern, so ist es das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel, dass die über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven bei ihrer spä­te­ren Ver­steue­rung auch von der Gewer­be­steu­er erfasst blei­ben, wenn ihre Neu­tra­li­sie­rung die Gewer­be­steu­er gemin­dert hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann ange­sichts des dar­ge­stell­ten Geset­zes­zwecks kei­nen sach­li­chen Grund dafür erken­nen, Vor­gän­ge in das auf Sicher­stel­lung des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens gerich­te­te Über­tra­gungs­ver­bot des § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen, wel­che Gewin­ne aus­ge­löst haben, die als sol­che nicht der Gewer­be­steu­er unter­fal­len. Der Geset­zes­be­grün­dung lässt sich inso­weit kein Hin­weis dar­auf ent­neh­men, dass neben der Sicher­stel­lung des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens auch eine Kom­pen­sa­ti­on von Ein­kom­men­steu­er­aus­fäl­len durch “Nach­er­he­bung” von Gewer­be­steu­er beab­sich­tigt gewe­sen sein könn­te. Da eine steu­er­ar­ten­über­grei­fen­de Kom­pen­sa­ti­on im EStG und auch ansons­ten im deut­schen Steu­er­recht nicht ange­legt ist, kann der Geset­zes­be­grün­dung zu § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG ein so weit­ge­hen­der gesetz­ge­be­ri­scher Wil­le ohne ent­spre­chen­de posi­ti­ve Anhalts­punk­te nicht ent­nom­men wer­den.

Es bestehen auch kei­ne Zwei­fel dar­an, dass der bei der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs im Gan­zen erziel­te Gewinn nicht dem Gewer­be­er­trag hin­zu­zu­rech­nen ist und damit nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt. Die Annah­me, der Gesetz­ge­ber habe bewusst eine Rege­lung gewählt, der zu Fol­ge jeder bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern eines Gewer­be­be­triebs ent­ste­hen­de Gewinn § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG unter­fie­le, könn­te danach ledig­lich –wie auch vom Finanz­amt vor­ge­tra­gen– auf Prak­ti­ka­bi­li­täts­ge­sichts­punk­te gestützt wer­den. Einer sol­chen Annah­me steht jedoch ent­ge­gen, dass einer­seits durch­grei­fen­de Abgren­zungs­pro­ble­me nicht zu erken­nen sind, wäh­rend ande­rer­seits dem Gesetz­ge­ber nicht unter­stellt wer­den kann, er habe im Rah­men der Aus­übung sei­nes gesetz­ge­be­ri­schen Ermes­sens eine gleich­heits­wid­ri­ge Behand­lung zuguns­ten nach­ran­gi­ger Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen in Kauf genom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. August 2012 – IV R 28/​09

Buchwertübertragung von gewerblichen in landwirtschaftliche Wirtschaftsgüter