Billigkeitsentscheidung beim Feldinventar — und der Gewerbesteuermessbetrag

Die im Rah­men der Gewin­n­fest­stel­lung getrof­fene Bil­ligkeits­maß­nahme, von der Aktivierung des Feld­in­ven­tars abzuse­hen, wirkt auch für die Ermit­tlung des Gewer­beer­trags als Grund­lage für die Fest­set­zung des Gewerbesteuer­mess­be­trags.

Billigkeitsentscheidung beim Feldinventar — und der Gewerbesteuermessbetrag

Im vor­liegen­den Fall war durch kon­klu­dente, selb­ständi­ge Bil­ligkeit­sentschei­dung gemäß § 163 AO für die Ermit­tlung des maßge­blichen Gewinns in den Gewin­n­fest­stel­lungsver­fahren für die Stre­it­jahre wirk­sam zuge­s­tanden wor­den, von der Bilanzierung des Feld­in­ven­tars abzuse­hen. Insoweit sieht der Bun­des­fi­nanzhof unter Hin­weis auf die gefes­tigte Recht­sprechung zur Verselb­ständi­gung der Bil­ligkeit­sentschei­dung von ein­er weit­eren Begrün­dung ab1.

Die im Rah­men der Gewin­n­fest­stel­lung getrof­fene Bil­ligkeits­maß­nahme gemäß § 163 AO i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 wirk­te gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch für die Ermit­tlung des Gewer­beer­trags als Grund­lage für die Fest­set­zung des Gewerbesteuer­mess­be­trags.

Gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO wirkt eine Maß­nahme nach § 163 Satz 2 AO (jet­zt § 163 Abs. 1 Satz 2 AO), soweit sie die gewerblichen Einkün­fte als Grund­lage für die Fest­set­zung der Steuer vom Einkom­men bee­in­flusst, auch für den Gewer­beer­trag als Grund­lage des Gewerbesteuer­mess­be­trags.

Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zus­tim­mung des Steuerpflichti­gen bei Steuern vom Einkom­men zuge­lassen wer­den, dass einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuer­fest­set­zung erst zu ein­er späteren Zeit und, soweit sie die Steuer min­dern, schon zu ein­er früheren Zeit berück­sichtigt wer­den. Damit wird gewährleis­tet, dass der für die Gewerbesteuer maßge­bliche Gewinn mit dem einkom­men­steuer­lichen Gewinn übere­in­stimmt2.

Der Bun­des­fi­nanzhof hält jeden­falls für die in den Stre­it­jahren ein­schlägi­gen Regelun­gen in R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ff. ‑nun­mehr R 14 Abs. 3 EStR 2012‑, wonach land­wirtschaftlichen Betrieben mit jährlich­er Frucht­folge die Möglichkeit eingeräumt wird, von ein­er Aktivierung des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ernte abzuse­hen, daran fest, dass es sich dabei um eine Bil­ligkeits­maß­nahme han­delt3, die ihre Rechts­grund­lage in § 163 AO find­et4. Ein Wahlrecht nach all­ge­meinen bilanziellen Grund­sätzen sah die Recht­sprechung in diesen Regelun­gen nicht5. Ob an dieser Recht­sprechung angesichts der hier nicht ein­schlägi­gen Neuregelung in R 14 Abs. 3 EStR 2012 festzuhal­ten ist6, bedarf im Stre­it­fall kein­er Entschei­dung.

Die vor­liegend zu beurteilende Bil­ligkeit­sentschei­dung des Finan­zamts, von der Bilanzierung des Feld­in­ven­tars abzuse­hen, find­et ihre Rechts­grund­lage nicht in § 163 Satz 1 AO, son­dern in § 163 Satz 2 AO und nimmt daher an der Bindungswirkung gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO teil.

Gemäß § 163 Satz 1 AO kön­nen Steuern niedriger fest­ge­set­zt wer­den und einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, die die Steuer erhöhen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steuer unberück­sichtigt bleiben, wenn die Erhe­bung der Steuer nach Lage des einzel­nen Falls unbil­lig wäre. Der durch eine Bil­ligkeits­maß­nahme i.S. dieser Regelung gewährte Steuer­vorteil soll dem Steuerpflichti­gen danach auf Dauer verbleiben. Er soll nicht durch eine höhere Steuer­fest­set­zung oder die Erfas­sung der Besteuerungs­grund­la­gen in einem späteren Ver­an­la­gungszeitraum wieder aus­geglichen wer­den.

Demge­genüber führt eine Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 Satz 2 AO lediglich zu ein­er Peri­o­den­ver­schiebung bei der Steuer­fest­set­zung. Nach dieser Regelung kann mit Zus­tim­mung des Steuerpflichti­gen bei Steuern vom Einkom­men zuge­lassen wer­den, dass einzelne Besteuerungs­grund­la­gen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuer­fest­set­zung erst zu ein­er späteren Zeit und, soweit sie die Steuern min­dern, schon zu ein­er früheren Zeit berück­sichtigt wer­den. Die Besteuerungs­grund­la­gen bleiben daher nicht dauer­haft bei der Steuer­fest­set­zung unberück­sichtigt. Der Steuer­anspruch wird nur in einem anderen Besteuerungszeitraum erfasst. Die Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 Satz 2 AO hat im Ergeb­nis daher nur einen stun­dungsähn­lichen Charak­ter7.

Aus­ge­hend von diesem Nor­mver­ständ­nis unter­fällt die in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 eingeräumte Möglichkeit, von der Aktivierung des Feld­in­ven­tars abzuse­hen, dem Anwen­dungs­bere­ich des § 163 Satz 2 AO. Dem Steuerpflicht­gen wird mit dieser Regelung im Wege der Bil­ligkeit ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt8. Ihm wird damit lediglich ges­tat­tet, die Gewin­ner­mit­tlung im Hin­blick auf das Feld­in­ven­tar nicht nach den Grund­sätzen des Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ichs, son­dern nach den Grund­sätzen ein­er Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung zu ermit­teln. Soweit der Steuerpflichtige das Wahlrecht ausübt und von ein­er Bilanzierung des Feld­in­ven­tars absieht, führt dies regelmäßig nur im ersten Jahr der Auf­nahme der land­wirtschaftlichen Tätigkeit zu ein­er niedrigeren Steuer­fest­set­zung. Denn der sofor­tige Betrieb­saus­gaben­abzug bewirkt, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestel­lung in dem­sel­ben Wirtschaft­s­jahr berück­sichtigt wer­den kann, in dem er ange­fall­en ist9. Das eingeräumte Aktivierungswahlrecht führt anson­sten aber nicht zu nen­nenswerten Gewin­nver­lagerun­gen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaft­s­jahrs in nor­malen Jahren annäh­ernd gle­ich bleiben. Dadurch, dass durch die Ausübung des Aktivierungswahlrechts lediglich ein Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart in Bezug auf das Feld­in­ven­tar ermöglicht wird, wird auf die gesamte Dauer des land­wirtschaftlichen Betriebs, von dessen Auf­nahme bis zu dessen Beendi­gung, der ins­ge­samt erzielte Total­gewinn nicht bee­in­flusst10. Durch die Nich­tak­tivierung des Feld­in­ven­tars wird mithin nicht erre­icht, dass die daran anknüpfende Steuer­fest­set­zung auf Dauer unberück­sichtigt bleibt. Die Besteuerungs­fol­gen wer­den vielmehr nur in einen anderen Ver­an­la­gungszeitraum ver­schoben.

Soweit der Bun­des­fi­nanzhof in dem Urteil vom 12.12 201311 ohne weit­ere Begrün­dung die Recht­sauf­fas­sung vertreten hat, bei der stre­it­i­gen Bil­ligkeits­maß­nahme han­dele es sich um eine solche nach § 163 Satz 1 AO, hält er daran nicht mehr fest.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 14. Sep­tem­ber 2017 — IV R 51/14

  1. BFH, Urteile vom 07.12 2005 — I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 18.03.2010 — IV R 23/07, BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, und BFH, Beschluss vom 12.07.2012 — I R 32/11, BFHE 237, 307, BSt­Bl II 2015, 175 []
  2. Kunz in Beermann/Gosch, AO § 184 Rz 20; Oel­lerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 26 []
  3. vgl. zur His­to­rie der Regelung BFH, Urteile vom 06.04.2000 — IV R 38/99, BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422, und in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, jew­eils m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422; in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 19 ff.; und vom 12.12 2013 — IV R 31/10, jew­eils m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 12.12 2013 — IV R 31/10, Rz 22 []
  6. vgl. dazu Wie­gand in Neue Wirtschafts­briefe 2013, 2330 ff. []
  7. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 163 AO Rz 18 []
  8. s. dazu im Einzel­nen BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654; und vom 12.12 2013 — IV R 31/10, Rz 14 ff. []
  9. BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 18 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 18 []
  11. BFH, Urteil vom 12.12 2013 — IV R 31/10, Rz 25 []