Der durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn ist für das Wirtschaftsjahr des Übergangs um Zu- und Abschläge zu korrigieren, die sich aus dem Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich ergeben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten, dass bei einem Wechsel Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind. Im Zusammenhang mit den Gewinnermittlungsvorschriften nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) und § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) folgert der BFH aus dem -jedenfalls in jüngster Zeit ausdrücklich auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gestützten- Postulat der Gesamtgewinngleichheit, dass der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss. Dies bedeutet, dass beide Gewinnermittlungsmethoden jedenfalls auf Dauer gesehen zu im Wesentlichen gleichen Ergebnissen führen müssen. Findet ein Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich statt, kann ein identischer Gesamtgewinn nur erreicht werden, wenn die in der Einnahmen-Überschussrechnung unerfasst gebliebenen und ohne Ansatz beim Übergang zum Bestandsvergleich der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen Werte als Übergangsgewinn erfasst werden.
Anschaffungs- und Herstellungskosten des Umlaufvermögens führen nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG grundsätzlich zum sofortigen Abzug als Betriebsausgabe. Wird Umlaufvermögen nach dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich aktiviert, muss dieser Abzug durch Ausweis eines Übergangsgewinns korrigiert werden, um eine doppelte Erfassung des Aufwands dadurch zu vermeiden, dass der Buchwert im Zeitpunkt des Verkaufs oder Verbrauchs des Wirtschaftsguts als Aufwand den Gewinn mindert. Müsste der Kläger danach auch das zum Umlaufvermögen gehörende Feldinventar in der Anfangsbilanz aktivieren, wären die Herstellungskosten des Feldinventars dem Übergangsgewinn hinzuzurechnen.
Hat der Landwirt das Feldinventar in seiner Anfangsbilanz nicht aktiviert und war dazu auch nicht verpflichtet, so kann das den Übergangsgewinn nicht um einen Betrag für das Feldinventar erhöhen.
Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar und die stehende Ernte. Davon abweichend räumt die Finanzverwaltung mit Billigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005). Die Rechtsgrundlage dafür sieht die Rechtsprechung in einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO, auf die der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und einer deshalb vorliegenden Ermessensreduzierung auf Null einen Anspruch hat, der auch von den Gerichten zu beachten ist.
Von der Billigkeitsmaßnahme kann derjenige keinen Gebrauch machen, der zuvor durch Aktivierung des Feldinventars auf sie verzichtet hat. Die Richtlinien der Finanzverwaltung schließen einen Wechsel zutreffend unter Hinweis auf den bilanziellen Grundsatz der Stetigkeit aus (R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR). Dies gilt nicht nur, nachdem der Steuerpflichtige von einem Nichtausweis des Feldinventars zu dessen Aktivierung übergegangen ist, sondern auch dann, wenn er in seiner Anfangsbilanz sogleich das Feldinventar aktiviert hat.
Der Landwirt hat vor dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich nicht auf die Billigkeitsmaßnahme verzichtet. Es kann dahinstehen, ob im Zusammenhang mit dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung überhaupt eine Bindung unter dem Aspekt des bilanzrechtlichen Stetigkeitsgebots entstehen kann. Jedenfalls ist die Berücksichtigung eines Betrags für Feldinventar bei der Ermittlung des Übergangsgewinns von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung nicht als Verzicht des Landwirts auf die Billigkeitsmaßnahme zu werten.
Zwar hat der Bundesfinanzhof die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, soweit sie den Grundbetrag betrifft, als systematisch der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gleichgestellt erachtet. Deshalb hat er den Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung für vergleichbar mit einem Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung gehalten.
Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung würde ausgehend von der letzten Bilanz zu einer Überleitungsrechnung führen. Im Fall der Gewinnermittlung nach § 13a EStG gibt es eine solche Bilanz aber nicht; sie ist auch nicht für Zwecke der Übergangsgewinnermittlung aufzustellen. Vielmehr beruht die Überleitungsrechnung nur auf dem gedanklichen Modell des Wechsels von der Bilanzierung zur Einnahmen-Überschussrechnung. Bilanzielle Wahlrechte können im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht ausgeübt werden. Das muss auch für die gedanklich aufgestellte Bilanz zum Zweck der Überleitungsrechnung gelten.
Soweit die Rechtsprechung in der Vergangenheit eine “Übergangsbilanz” verlangt hat, betraf dies den Wechsel von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Betriebsvermögensvergleich. Mit der “Übergangsbilanz” ist dabei die Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs gemeint, für das der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird. Erstmals in dieser Bilanz können Bilanzierungswahlrechte ausgeübt oder die Inanspruchnahme einer bilanziellen Billigkeitsmaßnahme geltend gemacht werden.
In einer Überleitungsrechnung wegen des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung können keine Bilanzierungswahlrechte ausgeübt werden. Da die Überleitungsrechnung nicht auf einer realen, sondern nur auf einer gedanklich aufgestellten Schlussbilanz beruht, ist zu unterstellen, dass diese entsprechend den gesetzlichen Vorgaben aufgestellt worden ist. Soweit dabei Wahlrechte beachtet werden müssen, kann deren Ausübung nur dahingehend angenommen werden, dass sie in Folgejahren nicht nachteilig für den Steuerpflichtigen wirken.
Für den Ansatz des Feldinventars ist ein Wahlrecht nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen nicht gegeben. Der Verzicht auf den Ansatz folgt nur einer aus Vereinfachungsgründen geschaffenen Billigkeitsregelung. Für einen nach Durchschnittssätzen pauschalierenden Steuerpflichtigen besteht kein solches Vereinfachungsinteresse, so dass eine Ausübung des Wahlrechts in die eine oder andere Richtung nicht unterstellt werden kann. Vielmehr ist für Zwecke der Überleitungsrechnung davon auszugehen, dass der grundsätzlich bestehenden Pflicht zur Aktivierung nachgekommen worden ist.
Wie die Anschaffungs- und Herstellungskosten des übrigen Umlaufvermögens mindern die Herstellungskosten des Feldinventars danach den Überleitungsgewinn. Nur so ist deren einmaliger Abzug als Betriebsausgabe sichergestellt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2013 – IV R 31/10
