Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Durchschnittssatzgewinnermittlung zur Einnahmen-Überschussrechnung

Der durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermit­telte Gewinn ist für das Wirtschaft­s­jahr des Über­gangs um Zu- und Abschläge zu kor­rigieren, die sich aus dem Wech­sel von der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zum Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich ergeben.

Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Durchschnittssatzgewinnermittlung zur Einnahmen-Überschussrechnung

Nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs fol­gt aus der Sys­tem­atik der geset­zlich geregel­ten Gewin­ner­mit­tlungsarten, dass bei einem Wech­sel Gewinnko­r­rek­turen vorzunehmen sind. Im Zusam­men­hang mit den Gewin­ner­mit­tlungsvorschriften nach § 4 Abs. 1 EStG (Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich) und § 4 Abs. 3 EStG (Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung) fol­gert der BFH aus dem ‑jeden­falls in jüng­ster Zeit aus­drück­lich auf Art. 3 Abs. 1 des Grundge­set­zes gestützten- Pos­tu­lat der Gesamt­gewin­ngle­ich­heit, dass der nach den genan­nten Meth­o­d­en ermit­telte (Gesamt-)Gewinn als Bemes­sungs­grund­lage für die Ertrag­s­teuern iden­tisch sein muss. Dies bedeutet, dass bei­de Gewin­ner­mit­tlungsmeth­o­d­en jeden­falls auf Dauer gese­hen zu im Wesentlichen gle­ichen Ergeb­nis­sen führen müssen. Find­et ein Wech­sel von der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zum Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich statt, kann ein iden­tis­ch­er Gesamt­gewinn nur erre­icht wer­den, wenn die in der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung uner­fasst gebliebe­nen und ohne Ansatz beim Über­gang zum Bestandsver­gle­ich der Besteuerung ver­lorenge­hen­den betrieblichen Werte als Über­gangs­gewinn erfasst wer­den.

Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten des Umlaufver­mö­gens führen nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG grund­sät­zlich zum sofor­ti­gen Abzug als Betrieb­saus­gabe. Wird Umlaufver­mö­gen nach dem Über­gang zum Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich aktiviert, muss dieser Abzug durch Ausweis eines Über­gangs­gewinns kor­rigiert wer­den, um eine dop­pelte Erfas­sung des Aufwands dadurch zu ver­mei­den, dass der Buch­w­ert im Zeit­punkt des Verkaufs oder Ver­brauchs des Wirtschaftsguts als Aufwand den Gewinn min­dert. Müsste der Kläger danach auch das zum Umlaufver­mö­gen gehörende Feld­in­ven­tar in der Anfangs­bi­lanz aktivieren, wären die Her­stel­lungskosten des Feld­in­ven­tars dem Über­gangs­gewinn hinzuzurech­nen.

Hat der Land­wirt das Feld­in­ven­tar in sein­er Anfangs­bi­lanz nicht aktiviert und war dazu auch nicht verpflichtet, so kann das den Über­gangs­gewinn nicht um einen Betrag für das Feld­in­ven­tar erhöhen.

Ermit­telt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschafts­güter seines Betrieb­sver­mö­gens zu bilanzieren. Zum Betrieb­sver­mö­gen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feld­in­ven­tar und die ste­hende Ernte. Davon abwe­ichend räumt die Finanzver­wal­tung mit Bil­li­gung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung land­wirtschaftlichen Betrieben mit jährlich­er Frucht­folge die Möglichkeit ein, von ein­er Aktivierung des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ernte abzuse­hen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005). Die Rechts­grund­lage dafür sieht die Recht­sprechung in ein­er Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 AO, auf die der Steuerpflichtige unter dem Gesicht­spunkt der Selb­st­bindung der Ver­wal­tung und ein­er deshalb vor­liegen­den Ermessen­sre­duzierung auf Null einen Anspruch hat, der auch von den Gericht­en zu beacht­en ist.

Von der Bil­ligkeits­maß­nahme kann der­jenige keinen Gebrauch machen, der zuvor durch Aktivierung des Feld­in­ven­tars auf sie verzichtet hat. Die Richtlin­ien der Finanzver­wal­tung schließen einen Wech­sel zutr­e­f­fend unter Hin­weis auf den bilanziellen Grund­satz der Stetigkeit aus (R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR). Dies gilt nicht nur, nach­dem der Steuerpflichtige von einem Nich­tausweis des Feld­in­ven­tars zu dessen Aktivierung überge­gan­gen ist, son­dern auch dann, wenn er in sein­er Anfangs­bi­lanz sogle­ich das Feld­in­ven­tar aktiviert hat.

Der Land­wirt hat vor dem Über­gang zum Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich nicht auf die Bil­ligkeits­maß­nahme verzichtet. Es kann dahin­ste­hen, ob im Zusam­men­hang mit dem Über­gang von der Gewin­ner­mit­tlung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung über­haupt eine Bindung unter dem Aspekt des bilanzrechtlichen Stetigkeits­ge­bots entste­hen kann. Jeden­falls ist die Berück­sich­ti­gung eines Betrags für Feld­in­ven­tar bei der Ermit­tlung des Über­gangs­gewinns von der Gewin­ner­mit­tlung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nicht als Verzicht des Land­wirts auf die Bil­ligkeits­maß­nahme zu werten.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanzhof die Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen, soweit sie den Grund­be­trag bet­rifft, als sys­tem­a­tisch der Gewin­ner­mit­tlung durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich gle­ichgestellt erachtet. Deshalb hat er den Wech­sel von der Gewin­ner­mit­tlung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung für ver­gle­ich­bar mit einem Wech­sel vom Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung gehal­ten.

Ein Wech­sel vom Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung würde aus­ge­hend von der let­zten Bilanz zu ein­er Über­leitungsrech­nung führen. Im Fall der Gewin­ner­mit­tlung nach § 13a EStG gibt es eine solche Bilanz aber nicht; sie ist auch nicht für Zwecke der Über­gangs­gewin­ner­mit­tlung aufzustellen. Vielmehr beruht die Über­leitungsrech­nung nur auf dem gedanklichen Mod­ell des Wech­sels von der Bilanzierung zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung. Bilanzielle Wahlrechte kön­nen im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen nicht aus­geübt wer­den. Das muss auch für die gedanklich aufgestellte Bilanz zum Zweck der Über­leitungsrech­nung gel­ten.

Soweit die Recht­sprechung in der Ver­gan­gen­heit eine “Über­gangs­bi­lanz” ver­langt hat, betraf dies den Wech­sel von der Gewin­ner­mit­tlung nach Durch­schnittssätzen zum Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich. Mit der “Über­gangs­bi­lanz” ist dabei die Anfangs­bi­lanz auf den Beginn des ersten Wirtschaft­s­jahrs gemeint, für das der Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich ermit­telt wird. Erst­mals in dieser Bilanz kön­nen Bilanzierungswahlrechte aus­geübt oder die Inanspruch­nahme ein­er bilanziellen Bil­ligkeits­maß­nahme gel­tend gemacht wer­den.

In ein­er Über­leitungsrech­nung wegen des Wech­sels von der Gewin­ner­mit­tlung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung kön­nen keine Bilanzierungswahlrechte aus­geübt wer­den. Da die Über­leitungsrech­nung nicht auf ein­er realen, son­dern nur auf ein­er gedanklich aufgestell­ten Schluss­bi­lanz beruht, ist zu unter­stellen, dass diese entsprechend den geset­zlichen Vor­gaben aufgestellt wor­den ist. Soweit dabei Wahlrechte beachtet wer­den müssen, kann deren Ausübung nur dahinge­hend angenom­men wer­den, dass sie in Fol­ge­jahren nicht nachteilig für den Steuerpflichti­gen wirken.

Für den Ansatz des Feld­in­ven­tars ist ein Wahlrecht nach all­ge­meinen bilanziellen Grund­sätzen nicht gegeben. Der Verzicht auf den Ansatz fol­gt nur ein­er aus Vere­in­fachungs­grün­den geschaf­fe­nen Bil­ligkeit­sregelung. Für einen nach Durch­schnittssätzen pauschalieren­den Steuerpflichti­gen beste­ht kein solch­es Vere­in­fachungsin­ter­esse, so dass eine Ausübung des Wahlrechts in die eine oder andere Rich­tung nicht unter­stellt wer­den kann. Vielmehr ist für Zwecke der Über­leitungsrech­nung davon auszuge­hen, dass der grund­sät­zlich beste­hen­den Pflicht zur Aktivierung nachgekom­men wor­den ist.

Wie die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungskosten des übri­gen Umlaufver­mö­gens min­dern die Her­stel­lungskosten des Feld­in­ven­tars danach den Über­leitungs­gewinn. Nur so ist deren ein­ma­liger Abzug als Betrieb­saus­gabe sichergestellt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – IV R 31/10

Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Durchschnittssatzgewinnermittlung zur Einnahmen-Überschussrechnung