Aktivierung des Feldinventars

Ein Land­wirt, der das Feld­in­ven­tar aktiviert hat, ist daran grund­sät­zlich auch für die Zukun­ft gebun­den und hat keinen Anspruch darauf, aus Bil­ligkeits­grün­den zu einem Verzicht auf die Bew­er­tung wech­seln zu kön­nen.

Aktivierung des Feldinventars

Ermit­telt ein Land- und Forstwirt seinen Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirtschafts­güter seines Betrieb­sver­mö­gens zu bilanzieren. Zum Betrieb­sver­mö­gen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feld­in­ven­tar und die ste­hende Ernte.

Feldinventar

Unter Feld­in­ven­tar ver­ste­ht man die auf­grund der Feldbestel­lung auf den Feldern vorhan­de­nen Pflanzenbestände. Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der Feldbestel­lung aufgewen­de­ten Kosten per­sön­lich­er und sach­lich­er Art. Als ste­hende Ernte beze­ich­net man den auf den Feldern ste­hen­den Bestand an Feld­frücht­en, bevor er abgeern­tet wird. Von diesem Ver­ständ­nis aus­ge­hend –anders z.B. die Begrün­dung zu § 12 EStG 1925 wonach zum Feld­in­ven­tar im Unter­schied zur ste­hen­den Ernte die im Boden befind­liche Saat, Dünger usw. gehören– umfasst der Begriff “Feld­in­ven­tar” auch die ste­hende Ernte.

Das Feld­in­ven­tar ist zwar wesentlich­er Bestandteil des Grund­stücks (§ 94 Abs. 1 BGB). Steuer­rechtlich han­delt es sich jedoch um selb­st­ständi­ge Wirtschafts­güter des Umlaufver­mö­gens, wobei das Feld­in­ven­tar ein­er abgrenzbaren Fläche (eines einzel­nen Feldes) als selb­st­ständi­ges Wirtschaftsgut anzuse­hen ist. Da das Feld­in­ven­tar zu den Wirtschafts­gütern des Umlaufver­mö­gens zählt, richtet sich seine Bew­er­tung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grund­sät­zlich ist es danach mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten anzuset­zen.

Absehen von der Aktivierung

Davon abwe­ichend räumt die Finanzver­wal­tung mit Bil­li­gung der höch­strichter­lichen Recht­sprechung land­wirtschaftlichen Betrieben mit jährlich­er Frucht­folge die Möglichkeit ein, von ein­er Aktivierung des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ernte abzuse­hen.

Diese Rechts­folge wurde ursprünglich daraus abgeleit­et, dass das Feld­in­ven­tar zu den wesentlichen Bestandteilen des Grund­stücks gehört und wie der Grund und Boden –anders als z.B. Gebäude und ste­hen­des Holz, deren Nutzung auf län­gere Dauer berech­net ist– nicht in den Ver­mö­gensver­gle­ich einzubeziehen war (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG).

An der Möglichkeit, von ein­er Aktivierung des Feld­in­ven­tars abzuse­hen, wurde nach Ein­führung der Bodengewinnbesteuerung aus Vere­in­fachungs­grün­den fest­ge­hal­ten. Seit dem let­zten BFH-Urteil wird die Regelung auf Bil­ligkeits­gründe gestützt.

Dem Verzicht auf die Aktivierung des Feld­in­ven­tars liegen land­wirtschaftliche Beson­der­heit­en zu Grunde. Das land­wirtschaftliche Nor­mal­wirtschaft­s­jahr, das den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG), begin­nt im Acker­bau mit der Ernte, an die sich die Feldbestel­lung anschließt; es endet, bevor die Ernte der ange­baut­en Feld­früchte begin­nt. Der sofor­tige Betrieb­saus­gaben­abzug bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestel­lung in dem­sel­ben Wirtschaft­s­jahr berück­sichtigt wer­den kann, in dem er ange­fall­en ist. Damit wird die oft schwierige Bew­er­tung des Feld­in­ven­tars ver­mieden. Die Regelung führt auch nicht zu nen­nenswerten Gewin­nver­lagerun­gen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaft­s­jahrs in nor­malen Jahren annäh­ernd gle­ich bleiben. Kommt es aus­nahm­sweise gle­ich­wohl zu Gewin­nver­schiebun­gen, min­dern sich deren steuer­liche Auswirkun­gen zudem durch die zei­tan­teilige Aufteilung des Gewinns auf die jew­eili­gen Ver­an­la­gungs­jahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Der Total­gewinn wird nicht bee­in­flusst.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs fehlt es nicht an ein­er Rechts­grund­lage für den Verzicht auf die Bew­er­tung des Feld­in­ven­tars. Zwar hat der Bun­des­fi­nanzhof entsch­ieden, dass dafür § 148 AO nicht in Betra­cht kommt. Gle­ichzeit­ig hat er die Regelung jedoch als Bil­ligkeits­maß­nahme nach § 163 AO ange­se­hen. Dem liegt zu Grunde, dass eine Umstel­lung auf die Aktivierung des Feld­in­ven­tars für die betrof­fe­nen Betriebe dazu führen würde, dass sie im Über­gangszeitraum die Erlöse aus der Ernte zu ver­s­teuern hät­ten, ohne in diesem Wirtschaft­s­jahr den Aufwand aus der Feldbestel­lung abziehen zu kön­nen. Betrof­fen wären alle Betriebe, die zuvor von der Möglichkeit der Nich­tak­tivierung Gebrauch gemacht haben. Dazu gehören vor allem die in der Land- und Forstwirtschaft beson­ders häu­fig anzutr­e­f­fend­en Fam­i­lien­be­triebe, sofern sie bilanzieren. Die Möglichkeit, weit­er­hin auf eine Aktivierung des Feld­in­ven­tars zu verzicht­en, stellt sich daher als Bil­ligkeit­sregelung dar.

Zwar gilt die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 auch für neu gegrün­dete land­wirtschaftliche Betriebe, denen sie das “Wahlrecht” ein­räumt, auf die Bew­er­tung des Feld­in­ven­tars zu verzicht­en. Davon betrof­fen dürften jedoch ver­gle­ich­sweise wenige Betriebe sein. Denn im Bere­ich der Land- und Forstwirtschaft kommt es im Unter­schied zu anderen Wirtschafts­bere­ichen nur aus­nahm­sweise zu echt­en betrieblichen Neu­grün­dun­gen, weil sich der dafür erforder­liche Grund und Boden ins­ge­samt nicht ver­mehren lässt. Diesen Betrieben eröffnet sie die Möglichkeit, eben­falls die vere­in­fachende Wirkung des Verzichts auf die Bew­er­tung in Anspruch zu nehmen.

Eine Ver­wal­tungsregelung führt nur dann aus­nahm­sweise aus Grün­den der Gle­ich­be­hand­lung zu ein­er von den Gericht­en zu beach­t­en­den Selb­st­bindung der Ver­wal­tung, wenn der Ver­wal­tung durch Gesetz Entschei­dungs­frei­heit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bere­ich des Ermessens, der Bil­ligkeit (z.B. bei Änderung der Recht­sprechung) bzw. der Typ­isierung oder Pauschalierung bet­rifft.

Der Steuerpflichtige hat deshalb einen auch vor den Steuerg­ericht­en zu beach­t­en­den Recht­sanspruch darauf, nach Maß­gabe der all­ge­meinen Ver­wal­tungsan­weisun­gen, die eine Bil­ligkeit­sregelung zum Inhalt haben, besteuert zu wer­den, es sei denn, die Bil­ligkeit­sregelung ver­lässt den geset­zlich vorge­se­henen Rah­men.

Maßge­blich für die Ausle­gung all­ge­mein­er ermessenslei­t­en­der Ver­wal­tungsan­weisun­gen ist nicht, wie das Finanzgericht sie ver­ste­ht, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­standen hat und ver­standen wis­sen wollte. Das Finanzgericht darf daher der­ar­tige Ver­wal­tungsan­weisun­gen nicht selb­st ausle­gen, son­dern nur darauf über­prüfen, ob die Ausle­gung durch die Behörde möglich ist. Im Übri­gen kön­nen die Steuerg­erichte nur unterbinden, dass die Finanzver­wal­tung in Einzelfällen ohne zwin­gende Sach­gründe, also willkür­lich, von ein­er solchen Ver­wal­tungsan­weisung abwe­icht.

Ein Land­wirt, der das Feld­in­ven­tar aktiviert hat, ist daran grund­sät­zlich auch für die Zukun­ft gebun­den und hat keinen Anspruch darauf, aus Bil­ligkeits­grün­den zu einem Verzicht auf die Bew­er­tung wech­seln zu kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat einen solchen Wech­sel für unzuläs­sig gehal­ten, weil er im Jahr des Über­gangs zu einem unzutr­e­f­fend­en Gewin­nausweis führt. Für den Fall, dass der Land­wirt nach einem Verzicht auf die Bew­er­tung des Feld­in­ven­tars zur Aktivierung überge­gan­gen ist, schreibt R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 aus­drück­lich vor, dass er hier­an auf­grund der Bew­er­tungsstetigkeit auch für die Zukun­ft gebun­den ist. Zuvor hat­te die Finanzver­wal­tung das “Wahlrecht” damit begrün­det, dass der Wert des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ernte zu Beginn und am Ende eines jeden Wirtschaft­s­jahrs in der Regel annäh­ernd gle­ich sei und darauf hingewiesen, dass der Grund­satz der Bew­er­tungsstetigkeit zu beacht­en sei.

Aus der Regelung in R 131 Abs. 2 EStR 2001 ergibt sich kein Anspruch, von ein­er Aktivierung des Feld­in­ven­tars zu einem Verzicht auf die Bew­er­tung überzuge­hen. Zwar ist zuzugeben, dass die Neu­fas­sung der EStR für den Fall keine aus­drück­liche Regelung enthält, dass der Land­wirt das Feld­in­ven­tar von vorne­here­in –ohne vorheri­gen Wech­sel– aktiviert hat, und dann später zur Nich­tak­tivierung überge­hen will. Das genügt jedoch für die Begrün­dung eines Anspruchs auf einen solchen Wech­sel nicht.

Einem solchen Wech­sel ste­ht der damit ver­bun­dene zweifache Betrieb­saus­gaben­abzug des Aufwands für die Feldbestel­lung und somit ein zu niedriger Gewin­nausweis in dem betr­e­f­fend­en Wirtschaft­s­jahr ent­ge­gen. Hinzu käme ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Bew­er­tungsstetigkeit, denn der Steuerpflichtige hätte nach der Recht­sprechug des Bun­des­fi­nanzhofs sodann das Recht, erneut zu ein­er Aktivierung des Feld­in­ven­tars überzuge­hen. Eine der­ar­tige Gewin­nver­lagerung lässt sich wed­er mit der Entwick­lungs­geschichte, noch mit dem Sinn und Zweck der Regelung, noch mit der BFH-Recht­sprechung vere­in­baren und ist auch nicht durch Bil­ligkeits­gründe gerecht­fer­tigt.

Die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 erlaubt dementsprechend nicht den Umkehrschluss, dass ein Wech­sel von der Aktivierung zur Nich­tak­tivierung des Feld­in­ven­tars zuläs­sig wäre, wenn der Steuerpflichtige nicht schon früher von der Nich­tak­tivierung zur Aktivierung überge­gan­gen ist. Sie bezieht sich vielmehr auf den vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall, wonach es dem Land­wirt –abwe­ichend von der früheren Recht­sprechung– nicht ver­wehrt wer­den kann, zum näch­sten noch offe­nen Bilanzs­tich­tag zu der bilanzrechtlich zwin­gend vorgeschriebe­nen Aktivierung sein­er Feldbestände überzuge­hen. In diesem Urteil hat der Bun­des­fi­nanzhof zugle­ich entsch­ieden, dass der Land­wirt wegen des Grund­satzes der materiellen Bilanzkon­ti­nu­ität auch für die Zukun­ft an die Aktivierung gebun­den ist.

Eine davon abwe­ichende Ausle­gung kommt nicht in Betra­cht. Denn der Wech­sel von der Aktivierung des Feld­in­ven­tars zu einem Verzicht auf dessen Bew­er­tung wird nach der insoweit maßge­blichen Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung ger­ade nicht von der Regelung in den Einkom­men­steuer-Richtlin­ien gedeckt.

Der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt deshalb nicht der in einem obiter dic­tum geäußerten Auf­fas­sung des I. Sen­ats des BFH und des Finanzgerichts des Lan­des Bran­den­burg, die einen solchen Wech­sel für zuläs­sig hal­ten.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. März 2010 – IV R 23/07